Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteil ... / 2.3 DBA-Qualifikationskonflikt in Fällen fehlender Regelung für Sondervergütungen

Ist Deutschland der Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters, sind die Sondervergütungen und die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen grundsätzlich als Betriebsstättengewinn von der deutschen Besteuerung auszunehmen. Da die meisten anderen Staaten Sondervergütungen und die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen anderen Abkommensbestimmungen zuordnen, können Qualifikationskonflikte entstehen, die zu einer Nicht- oder zu einer niedrigen Besteuerung der Sondervergütungen und der durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen führen (Doppelfreistellung). Dann entfällt die Freistellung entsprechend § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG^[1]

Ein entsprechender DBA-Qualifikationskonflikt soll am Beispiel der Besteuerung von Gesellschafterdarlehen und den daraus fließenden Zinsen nach den DBA (ohne ausdrückliche Regelung) erläutert werden.

Auch hier ist zu differenzieren:

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 26.9.2014, IV B 5 - S 1300/09/10003, BStBl 2014 I S. 1258.

2.3.1 Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften (Outbound-Fall)

Für die Anwendung des § 15 Abs. 1, Nr. 2 EStG kommt es gem. § 50d Abs. 10 EStG auf die Einkünfte-Qualifizierung im (ausländischen) Quellenstaat an, d. h. maßgebend ist die Qualifikation nach dem Abkommenszusammenhang und nicht nach nationalem Recht.^[1]

Praxis-Beispiel

Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften

Der Einzelunternehmer A gründet mit dem Briten B die in London ansässige A & B Partnership, die als Gesellschaftszweck den Export von Tee nach Deutschland hat.

A gewährt der Partnership ein Darlehen (gebucht per Entnahme) i. H. v. 2 Mio. EUR. Die Zinsen von 100.000 EUR/Jahr sind bei der Partnership in Großbritannien als Betriebsausgabe abzugsfähig.

Der Steuerberater setzt die 100.000 EUR bei der deutschen Gewinnermittlung nicht an, da er die Auffassung ist, dass Gewinnanteile incl. Sondervergütungen aus Beteiligungen an der britischen Personengesellschaften steuerfrei sind.

Lösung:

Die von einer Limited Partnership an ihren im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter gezahlten Darlehenszinsen sind nicht durch das DBA von der deutschen Besteuerung ausgenommen.

Wird in diesem Fall im ausländischen Staat die Sondervergütung an den deutschen Mitunternehmer entrichtet und ist diese dort als Betriebsausgabe abzugsfähig, so handelt es sich dennoch um gewerbliche Einkünfte i. S. d. DBA (§50d Abs. 10 EStG).

Eine Freistellung dieser Vergütungen ist jedoch nicht zu gewähren, da insoweit ein Qualifikationskonflikt vorliegt. Die inländische Steuerpflicht ergibt sich insoweit aus § 50d Abs. 9 EStG.

[1] So auch bereits BFH, Urteil v. 27.2.1991, I R 15/89, BStBl 1991 II S. 444.

2.3.2 Beteiligung eines Steuerausländers an einer inländischen Personengesellschaft (Inbound-Fall)

Im Urteil vom 10.11.1983^[1] hatte der BFH entschieden, dass Einkünfte aus einer stillen Beteiligung an einer inländischen Personengesellschaft, die von deren in den Niederlanden ansässigen Gesellschaftern gehalten wird, sowie aus entsprechenden Darlehen unter die Betriebsstättenvorbehalte der DBA^[2] fallen.

Nach Tz. 1.2.3 der Betriebsstättenverwaltungsgrundsätze^[3] rechnete die Finanzverwaltung diese Sondervergütungen jedoch entsprechend der innerstaatlichen Rechtslage zum Gewinn der Personengesellschaft (Betriebsstätte) hinzu.

Praxis-Beispiel

Sondervergütungen

Der in Paris ansässige C ist Gesellschafter der Stuttgart D-OHG. Er gewährt der Gesellschaft ein verzinsliches Darlehen und erhält hierfür 20.000 EUR Zinsen.

Lösung durch die Finanzverwaltung:

Der Gewinnanteil aus der Gesamthandsbilanz erhöht sich um die Sondervergütungen. Der Gesamtbetrag ist nach dem DBA und § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG in Deutschland steuerpflichtig.

Mit seiner Grundsatzentscheidung vom 17.10.2007^[4] war der BFH der Verwaltungsauffassung nicht gefolgt. Er war hierbei im Fall der Darlehensgewährung eines in den USA ansässigen Gesellschafters einer deutschen KG zum Ergebnis gekommen, dass Zinsen i. S. d. Art. 11 Abs. 1 DBA-USA vorliegen. Er hat hierbei auch die Anwendung des sog. Betriebsstättenvorbehalts abgelehnt, da die entsprechende Forderung nicht dem inländischen Betrieb dient.

Mit der Einführung des § 50d Abs. 10 EStG durch das JStG 2009 wurde die frühere Verwaltungsauffassung gesetzlich geregelt. Hiernach liegen ausschließlich gewerbliche Einkünfte vor.

Erhält in diesem Fall ein ausländischer Mitunternehmer eine Sondervergütung, z. B. für die Überlassung eines immaterielles Wirtschaftsguts, so handelt es sich zwar nach der Auslegung des BFH abkommensrechtlich um Lizenzen i. S. d. Art. 12 OECD-MA, für die Deutschland im Regelfall kein Besteuerungsrecht hat und höchstens im Verhältnis zu Entwicklungsländern Quellensteuern erheben kann. Durch die Regelung des § 50d Abs. 10 EStG, bei der es sich um ein sog. Treaty Override handelt, wird diese Auslegung überlagert und es handelt sich um Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 OECD-MA für die Deutschland als Betriebsstättenstaat (Staat der Personengesellschaft) ein uneingeschränktes Besteuerungsrecht hat.

Es ist ergänzend darauf hinzuweisen, dass sich auch die internationale Praxis geändert hat. Während di...