Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteil ... / 4 Auswirkung der Qualifizierung im ausländischen Quellenstaat auf die deutsche Besteuerung

Auch diesbezüglich ist zu differenzieren:

4.1 Transparenzprinzip

Soweit der ausländische Staat wie in Deutschland nur auf der Ebene der Gesellschafter besteuert, ergeben sich regelmäßig keine Probleme. Je nach Rechtsform gelten die Regelungen der ausländischen beschränkten Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht.

4.2 Besteuerung der Personengesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt

Besteuert der ausländische Staat hingegen die Gewinne der ausländischen Personengesellschaft selbst (i. d. R. Besteuerung als Körperschaftsteuersubjekt), können sich Probleme ergeben.

Praxis-Beispiel

Besteuerung der Personengesellschaft

Ein Steuerinländer beteiligt sich an einer ungarischen

a) gewerblich tätigen

b) gewerblich geprägten GmbH und Co.KG (Tätigkeit: Vermietung).

Ungarn erhebt auf die Gewinne eine Körperschaftsteuer von 19 %. Auf den nach Deutschland transferierten Gewinn wird eine Kapitalertragsteuer/Quellensteuer von 15 % erhoben.

Lösung:

Aus Sicht der Finanzverwaltung liegen nur im Fall a) Unternehmensgewinne i. S. d. Art. 7 DBA/Ungarn vor. Die Einkünfte sind grundsätzlich nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA Deutschland-Ungarn freizustellen. Im Fall b) führt die Tätigkeit "Vermietung" der gewerblich geprägten GmbH & Co. KG zur Anwendung des Aktivitätsvorbehalts nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA Deutschland-Ungarn, d. h. es kommt zur Steueranrechnung. In die Anrechnung ist allerdings nur die ungarische Körperschaftsteuer mit 19 % einzubeziehen, da die ungarische Kapitalertragsteuer nicht auf einen steuerbaren Vorgang "Gewinnerzielung", sondern auf den Vorgang des Gewinntransfers (d. h. die nicht steuerbare Entnahme) erhoben wird.^[1]

Die Finanzverwaltung hatte für die Fälle der KSt-Besteuerung einer Personengesellschaft im Ausland bereits bislang folgende Schreiben herausgegeben:

• DBA-Jugoslawien (betr. Slowenien): BMF, Schreiben v. 21.7. 1997^[2],
• DBA-Rumänien: BMF, Schreiben v. 1.10.1997^[3],
• DBA-Spanien: BMF, Schreiben v. 28.5.1998^[4],
• DBA-Tschechoslowakei: BMF, Schreiben v. 13.1.1997^[5],
• DBA-Ungarn: BMF, Schreiben v. 29.4.1993.^[6]

Allen gemeinsam ist folgende Beurteilung, die in die VerwGrsPG^[7] (dort Tz. 4.14) übernommen wurde:

a) Besteuerung im Sitzstaat

Der Sitzstaat hat nach Art. 7 des jeweiligen DBA das Besteuerungsrecht für Unternehmensgewinne. Wie er das Besteuerungsrecht ausgestaltet (Einkommensteuer der Gesellschafter oder Körperschaftsteuer der Gesellschaft) ist ausschließlich Sache des Sitzstaates. Auch eine auf den Gewinntransfer (Dividende) erhobene Quellensteuer ist eine Form der Unternehmensbesteuerung.

b) Besteuerung im Wohnsitzstaat Deutschland

Für die Qualifikation der ausländischen Gesellschaft ist der o. g. Typenvergleich maßgebend. Damit handelt es sich regelmäßig um Personengesellschaften i. S. d. deutschen Steuerrechts.

Die Gewinnanteile sind bei "aktiver" Tätigkeit steuerfrei, bei "passiven Einkünften" wird die anteilige Körperschaftsteuer auf die deutsche Steuer angerechnet.

Eine Anrechnung einer Quellensteuer (Kapitalertragsteuer), die bei der nach ausländischem Recht anzunehmenden Dividendenausschüttung anfällt (i. d. R. 15 %), lehnt hingegen die deutsche Verwaltung mit der Begründung ab, dass insoweit ein nach inländischem Rechtsverständnis nicht steuerbarer Vorgang (= Entnahme aus einer ausländischen Personengesellschaft) auslösendes Element einer Besteuerung ist.

Dem könnte zwar entgegen gehalten werden, dass es sich insoweit wirtschaftlich betrachtet um eine 2. Stufe einer Unternehmensbesteuerung handelt. Allerdings bereitet dann der Wortlaut des § 34c EStG weiterhin insoweit Probleme, als eine Anrechnung nur auf die besteuerten ausländischen Einkünfte möglich ist. Hier ergibt sich dann regelmäßig das unlösbare Problem der zeitlich versetzten Ausschüttung, da bei einem entsprechenden Gewinntransfer (Ausland: Dividende; Deutschland: Entnahme) zwischen der Gewinnentstehung und der Gewinnverwendung u. U. viele Jahre liegen können, was eine "zeitliche" Zurechnung unmöglich macht.

[1] BMF, Schreiben v. 24.9.1999, I V D 3 – S 1301 Ung- 5/99, IStR 2000 S. 627.

[2] BMF, Schreiben v. 21.7. 1997, IV C 6 – S 1301 Slow – 4/97, BStBl 1997 I S. 724.

[3] BMF, Schreiben v. 1.10. 1997, IV C 6 – S 1301 Rum – 7/97, BStBl 1997 I S. 863.

[4] BMF, Schreiben v. 28. 5. 1998, IV C 5 – S 1301 Spa – 2/98, BStBl 1998 I S. 557.

[5] BMF, Schreiben v. 13.1.1997, IV C 5 – S 1301 Tsche – 2/96, BStBl 1997 I S. 97.

[6] BMF, Schreiben v. 29.4.1993, IV C 6 – S 1301 Ung – 4/93, BStBl 1993 I S. 342.

[7] BMF, Schreiben v. 16.4.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl 2010 I S. 354, BMF, Schreiben v. 26.9.2014, BStBl 2014 I S. 1258, Tz. 4.1.4.