Die Hinzurechnungsbesteuerung (HZB) nach dem AStG richtet sich gegen ungerechtfertigte – aber nicht missbräuchlich gestaltete – Steuervorteile, die im Inland oder im Ausland ansässige Steuerpflichtige aus der Nutzung des internationalen Steuergefälles ziehen können. Das Gesetz erfasst nicht Missbrauchsfälle, sondern innerhalb des bestehenden Rechts mögliche Gestaltungen, die bei der deutschen Besteuerung zu Vorteilen führen würden, welche der Gesetzgeber nicht tolerieren will. Es hat daher auch keinen Strafcharakter.
Mit der HZB wurde auch nicht (abgesehen von einer vorübergehend nicht rechtswirksamen Konzeption beim Wechsel vom KSt-Anrechnungsverfahren zum Teileinkünfteverfahren) eine bis dahin nicht bestehende Steuer (etwa eine gesonderte, abgeltende "Außensteuer") eingeführt, sondern die auf den Einzelsteuergesetzen (insbesondere EStG, KStG, GewStG) beruhende Steuerpflicht für bestimmte über die Grenze reichende Sachverhalte ergänzt und erweitert. Die Besonderheit hierbei ist, dass an der Grundkonzeption des deutschen und internationalen Steuerrechts der Subjektbesteuerung angesetzt wird. Bei der Verlagerung von Einkunftsquellen auf selbstständige Steuersubjekte (Kapitalgesellschaften) in Niedrigsteuerländern ergibt sich grundsätzlich eine Abschirmwirkung gegenüber der deutschen Besteuerung, da diese selbstständigen Steuersubjekte nur im Sitzstaat/Betriebsstättenstaat steuerpflichtig sind. Lediglich Dividendenauszahlungen könnten in die deutsche Besteuerung fallen. D. h., wenn Einkunftsquellen aus dem Inland auf eine ausländische Kapitalgesellschaft verlagert werden und keine "Rückausschüttung" ins Inland erfolgt, werden die Erträge (zumindest vorläufig) der deutschen Besteuerung entzogen. Der Finanzierungsbedarf des Anteilseigners/ der Muttergesellschaft wird hierdurch in der Praxis nicht beeinträchtigt, da die entsprechende Liquidität auch per Darlehen ins Inland gezogen werden kann.
Der Gesetzgeber versucht, durch die Regelungen der HZB diese Abschirmwirkung zu durchbrechen. Es handelt sich – vereinfacht ausgedrückt – wirtschaftlich betrachtet um eine fiktive Dividendenbesteuerung, die allerdings nicht die gesamten ausschüttbaren Gewinne betrifft, sondern nur die passiven Einkünfte.
Die §§ 7-14 AStG (Zugriffsbesteuerung) greifen grundsätzlich, wenn nachfolgende Voraussetzungen vorliegen:
- es liegt eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG, mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Ausland (ausländische Zwischengesellschaft) vor[1]
- Eine qualifizierte Beteiligung von in Deutschland unbeschränkt/beschränkt Steuerpflichtigen[2]
- bezieht sich grundsätzlich auf Einkünfte, die durch passiven Erwerb ausländischer Gesellschaften anfallen[3]
- Die Einkünfte unterliegen einer niedrigeren Besteuerung[4];
- Dem Steuerpflichtigen gelingt kein Escape nach § 8 Abs. 2 AStG (betrifft nur EU-/EWR-Zwischengesellschaften).[5]
Die entsprechenden Zwischeneinkünfte umfassen daher nicht zwangsläufig die gesamten Einkünfte der ausländischen verbundenen Gesellschaft, sondern im Grund- und Regelfall nur die niedrig besteuerten passiven Einkünfte.
Die Einkünfte der tatsächlich gesellschaftsrechtlich existenten ausländischen Gesellschaft sind folglich für Zwecke des deutschen internationalen Steuerrechts zu unterscheiden in
- hoch besteuerte einerseits und
- niedrig besteuerte andererseits, sowie weiterhin in
- aktive bzw.
- passive Einkünfte.
Für die Hinzurechnungsbesteuerung sind nur die kumulativ unter 2. und 4. fallenden Einkünfte (niedrig besteuert und passiv) relevant.
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