Internationales Steuerrecht: Hinzurechnungsbesteuerung / 11 Einkunftsart des Hinzurechnungsbetrags

11.1 Allgemeines

Wirtschaftlich bestehen fiktive (da thesaurierte) Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 EStG. Alternativ sind auch wegen der allgemeinen Subsidiarität bei Anteilen im Betriebsvermögen gewerbliche Einkünfte gem. § 15 EStG oder freiberufliche Einkünfte gem. § 18 EStG denkbar.

Im Hinblick auf die Fiktionswirkung hat der BFH entschieden, dass der Hinzurechnungsbetrag einen Einkünfteerhöhungsbetrag eigener Art darstellt, der die Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. den Gewinn außerhalb der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG des Steuerpflichtigen erhöht.^[1]

Diese Abweichung vom AEAStG 2004 wird auch von der Finanzverwaltung akzeptiert.^[2]

[1] BFH, Urteil v. 7.9.2005, I R 118/04, BStBl 2006 II S. 537.

[2] BMF, AEAStG-E, Rz. 522.

11.2 Behandlung im Betriebsvermögen

Einkunftsart

Sofern die Beteiligung einem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzurechnen ist, gehört der Hinzurechnungsbetrag dementsprechend zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbstständiger Arbeit.

Zeitpunkt der Erfassung

Der Hinzurechnungsbetrag erhöht in diesen Fällen den Gewinn bzw. die Einkünfte desjenigen Wirtschaftsjahrs des Betriebs, in dem das jeweilige Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet.^[1]

Praxis-Beispiel

Erfassung des Hinzurechnungsbetrags

Das Wirtschaftsjahr der ausländischen Zwischengesellschaft umfasst den Zeitraum 1.4.01 bis 31.3.02. Das Wirtschaftsjahr des Betriebs des Steuerpflichtigen umfasst den Zeitraum vom 1.2.02 bis zum 31.1.03.

Lösung:

Nach § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG erhöhen die für das Wirtschaftsjahr 01/02 ermittelten Zwischeneinkünfte als Hinzurechnungsbetrag den Gewinn des Wirtschaftsjahres 02/03 des Betriebs des Steuerpflichtigen. Der Ansatz des Hinzurechnungsbetrags beim Steuerpflichtigen erfolgt somit im Veranlagungszeitraum 03.

[1] § 10 Absatz 2 Satz 2 AStG.

11.3 Behandlung im Privatvermögen

Ist die Beteiligung dem Privatvermögen des Steuerpflichtigen zuzurechnen, gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

11.4 "Mischfälle" bei mittelbaren Beteiligungen

Im Falle mittelbarer Beteiligungen an Zwischengesellschaften sind auch" Mischfälle" denkbar. Hier kommt es auf die Qualifikation der unmittelbar gehaltenen Beteiligung an.

Die Finanzverwaltung bildet zur Verdeutlichung nachfolgendes Beispiel:^[1]

Praxis-Beispiel

Behandlung nachgeschalteter mittelbarer Beteiligungen

Die Steuerpflichtigen X und Y sind unbeschränkt einkommensteuerpflichtige natürliche Personen. X hält seine Beteiligung an Kapitalgesellschaft A im Privatvermögen; der Steuerpflichtige Y hält seine Beteiligung im Betriebsvermögen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Für X und Y ergeben sich weitere mittelbare Beteiligungen an den Kapitalgesellschaften B und C. Für die mittelbare Beteiligung an C sind die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung bei X und bei Y erfüllt.

Abb. 3: Behandlung nachgeschalteter mittelbarer Beteiligungen

Lösung:

Der Hinzurechnungsbetrag wird den mittelbaren Gesellschaftern X und Y nach § 7 Abs. 1 AStG im Umfang ihrer jeweiligen mittelbaren Beteiligung zugerechnet. Für X wird dabei der Hinzurechnungsbetrag bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und für Y bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb erfasst. Entscheidend ist dabei die Zuordnung der unmittelbaren Beteiligung an Gesellschaft A. Die Zuordnung der mittelbaren Beteiligungen bei den Gesellschaften A und B ist für die Einkunftsart des Hinzurechnungsbetrages bei den Steuerpflichtigen X und Y unerheblich.

[1] BMF, AEAStG-E, Rz. 522.