Internationales Steuerrecht: Hinzurechnungsbesteuerung / 14 Vermeidung der Doppelbesteuerung

14.1 Überblick

Schüttet die Zwischengesellschaft Gewinne aus, die zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben bzw. werden Anteile an der Zwischengesellschaft veräußert, die über thesaurierte Gewinne verfügt, die hinzugerechnet wurden, kann es zu Mehrfachbelastungen kommen. Denn die Dividende bzw. der Veräußerungsgewinn ist – falls nicht bei kapitalistischen Anteilseignern § 8b KStG greift – auf Ebene des jeweiligen Gesellschafters steuerpflichtig. Die Art. 8 Abs. 5 und 6 der ATAD-RL geben in diesen Fällen vor, dass die Einkünfte, die zuvor hinzugerechnet wurden, bei der Berechnung des Betrags, der auf die ausgeschütteten Gewinne bzw. angefallenen Veräußerungserlöse zu erhebenden Steuer, von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden.

Die Umsetzung erfolgt in Deutschland durch § 11 AStG. Erzielt ein Steuerpflichtiger Einkünfte aus Ausschüttungen einer Zwischengesellschaft und haben die Einkünfte der Zwischengesellschaft zuvor der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen, wird ein Kürzungsbetrag, der nach § 11 Abs. 2 zu ermitteln ist, bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte abgezogen. Vergleichbares gilt auch für Ausschüttungen einer vermittelnden Gesellschaft, wenn diese an einer Zwischengesellschaft mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist^[1].

Diese Beträge sind nach § 11 Abs. 3 AStG von Amts wegen gesondert festzustellen.

Ob es bei Körperschaften wegen § 8b Abs. 5 KStG bei der Hinzurechnung nichtabziehbarer Betriebsausgaben zu einer Zusatz-Belastung kommt, ist nicht eindeutig.

Entgegen der bis 2021 geltenden vergleichbaren Verrechnungsregelung des § 3 Nr. 41 EStG gibt es keine zeitliche Befristung auf 7 Jahre, da diese europarechtswidrig wäre. Die Richtlinie erlaubt keine Begrenzung.

[1] § 11 Abs. 1 Satz 2 AStG.

14.2 Einzelfragen

14.2.1 "Ansatzstelle"

Bei Bezügen aus einer Zwischengesellschaft ist bei Ermittlung der Summe der Einkünfte oder bei Körperschaften beim steuerlichen Gewinn ein gesonderter Kürzungsbetrag abzuziehen, soweit in den Vorjahren oder im selben Jahr Hinzurechnungsbeträge angesetzt worden sind.

Es ergibt sich damit folgende neue Berechnungsreichenfolge zum zu versteuernden Einkommen:

Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten

neu: ./. Kürzungsbetrag nach § 11 AStG

= Summe der Einkünfte

./. Altersentlastungsbetrag^[1]

./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende^[2]

./. Freibetrag für Land- und Forstwirte^[3]

+ Hinzurechnungsbetrag^[4]

= Gesamtbetrag der Einkünfte^[5]

./. Verlustabzug nach § 10d EStG

./. Sonderausgaben^[6]

./. außergewöhnliche Belastungen^[7]

./. Steuerbegünstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen, Gebäude und Baudenkmale sowie der schutzwürdigen Kulturgüter^[8]

+ Erstattungsüberhänge^[9]

+ zuzurechnendes Einkommen gem. § 15 Abs. 1 AStG

= Einkommen^[10]

./. Freibeträge für Kinder^[11]

./. Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV

= zu versteuerndes Einkommen^[12]

Ausnahme:

Bei Bezügen, die dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, ist der Kürzungsbetrag bei der Ermittlung der Summe der Kapitalerträge abzuziehen. Eine Verlustverrechnung mit anderen Kapitalerträgen bzw. die Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags hat erst danach zu erfolgen.^[13]

Dies soll allerdings nicht bei der Günstigerprüfung gelten. Hier soll wieder der Grundsatz der Kürzung bei der Summe der Einkünfte greifen.

[1] § 24a EStG.

[2] § 24b EStG.

[3] § 13 Abs. 3 EStG.

[4] § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG sowie § 8 Abs. 5 Satz 2 AIG.

[5] § 2 Abs. 3 EStG.

[6] §§ 10, 10a, 10b, 10c EStG.

[7] §§ 33 bis 33b EStG.

[8] §§ 10e bis 10i EStG, § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG i. d. F. vom 16.4.1997, BGBl I S. 821 und § 7 FördG.

[9] § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG.

[10] § 2 Abs. 4 EStG.

[11] §§ 31, 32 Abs. 6 EStG.

[12] § 2 Abs. 5 EStG.

[13] BMF, AEAStG-E, Rz. 617.

14.2.2 Ermittlungsgrundsätze

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ergeben sich folgende Ermittlungsgrundsätze:^[1]

• gesellschafts- und beteiligungskettenbezogene Ermittlung;
• kein Wahlrecht sondern Kürzungspflicht;
• für jeden Steuerpflichtigen (Beteiligten) gesondert zu berücksichtigen und festzustellen

• eine Anrechnung bzw. Abzug einer ausländischen Quellensteuer soll hierdurch nicht beeinträchtigt werden, da die Kürzung erst danach bei der Summe der Einkünfte erfolgt.

  Die Finanzverwaltung erläutert die Grundsätze durch nachfolgende Beispiele im AEAStG-E:^[2]

  Praxis-Beispiel

  Kürzungsbetrag

  Beispiel 1 (inländischer Gewinn):

  Der Steuerpflichtige erzielt ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. 100, darin enthalten ist ein steuerpflichtiger Bezug i. S. d. § 11 Abs. 1 AStG i. H. v. 200, der zu einem Kürzungsbetrag i. S. d. § 11 Abs. 2 AStG i. H. v. 200 führt. Dieser Kürzungsbetrag ist bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte – und nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb – zu berücksichtigen. Die Summe der Einkünfte des Steuerpflichtigen beträgt demnach: -100.

  Beispiel 2 (inländischer Verlust):

  Der Steuerpflichtige erzielt ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. -200, darin enthalten ist ein steuerpflichtiger Bezug i. S. d. des § 11 Abs. 1 AStG i. H. v. 50, der zu einem Kürzungsbetrag i. S. d. § 11 Abs.atz 2 AStG i. H. v. 50 führt. Nach An...