Internationales Steuerrecht: Hinzurechnungsbesteuerung / 14.2 Einzelfragen

Thomas Rupp

14.2.1 "Ansatzstelle"

Bei Bezügen aus einer Zwischengesellschaft ist bei Ermittlung der Summe der Einkünfte oder bei Körperschaften beim steuerlichen Gewinn ein gesonderter Kürzungsbetrag abzuziehen, soweit in den Vorjahren oder im selben Jahr Hinzurechnungsbeträge angesetzt worden sind.

Es ergibt sich damit folgende neue Berechnungsreichenfolge zum zu versteuernden Einkommen:

Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten

neu: ./. Kürzungsbetrag nach § 11 AStG

= Summe der Einkünfte

./. Altersentlastungsbetrag^{^[1]}

./. Entlastungsbetrag für Alleinerziehende^{^[2]}

./. Freibetrag für Land- und Forstwirte^{^[3]}

+ Hinzurechnungsbetrag^{^[4]}

= Gesamtbetrag der Einkünfte^{^[5]}

./. Verlustabzug nach § 10d EStG

./. Sonderausgaben^{^[6]}

./. außergewöhnliche Belastungen^{^[7]}

./. Steuerbegünstigung der zu Wohnzwecken genutzten Wohnungen, Gebäude und Baudenkmale sowie der schutzwürdigen Kulturgüter^{^[8]}

+ Erstattungsüberhänge^{^[9]}

+ zuzurechnendes Einkommen gem. § 15 Abs. 1 AStG

= Einkommen^{^[10]}

./. Freibeträge für Kinder^{^[11]}

./. Härteausgleich nach § 46 Abs. 3 EStG, § 70 EStDV

= zu versteuerndes Einkommen^{^[12]}

Ausnahme:

Bei Bezügen, die dem gesonderten Steuertarif nach § 32d Abs. 1 EStG unterliegen, ist der Kürzungsbetrag bei der Ermittlung der Summe der Kapitalerträge abzuziehen. Eine Verlustverrechnung mit anderen Kapitalerträgen bzw. die Berücksichtigung des Sparer-Pauschbetrags hat erst danach zu erfolgen.^{^[13]}

Dies soll allerdings nicht bei der Günstigerprüfung gelten. Hier soll wieder der Grundsatz der Kürzung bei der Summe der Einkünfte greifen.

[1] § 24a EStG.

[2] § 24b EStG.

[3] § 13 Abs. 3 EStG.

[4] § 52 Abs. 3 Satz 5 EStG sowie § 8 Abs. 5 Satz 2 AIG.

[5] § 2 Abs. 3 EStG.

[6] §§ 10, 10a, 10b, 10c EStG.

[7] §§ 33 bis 33b EStG.

[8] §§ 10e bis 10i EStG, § 52 Abs. 21 Satz 6 EStG i. d. F. vom 16.4.1997, BGBl I S. 821 und § 7 FördG.

[9] § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG.

[10] § 2 Abs. 4 EStG.

[11] §§ 31, 32 Abs. 6 EStG.

[12] § 2 Abs. 5 EStG.

[13] BMF, AEAStG-E, Rz. 617.

14.2.2 Ermittlungsgrundsätze

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ergeben sich folgende Ermittlungsgrundsätze:^{^[1]}

gesellschafts- und beteiligungskettenbezogene Ermittlung;
kein Wahlrecht sondern Kürzungspflicht;
für jeden Steuerpflichtigen (Beteiligten) gesondert zu berücksichtigen und festzustellen
eine Anrechnung bzw. Abzug einer ausländischen Quellensteuer soll hierdurch nicht beeinträchtigt werden, da die Kürzung erst danach bei der Summe der Einkünfte erfolgt.
Die Finanzverwaltung erläutert die Grundsätze durch nachfolgende Beispiele im AEAStG-E:^{^[2]}

Praxis-Beispiel
Kürzungsbetrag
Beispiel 1 (inländischer Gewinn):
Der Steuerpflichtige erzielt ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. 100, darin enthalten ist ein steuerpflichtiger Bezug i. S. d. § 11 Abs. 1 AStG i. H. v. 200, der zu einem Kürzungsbetrag i. S. d. § 11 Abs. 2 AStG i. H. v. 200 führt. Dieser Kürzungsbetrag ist bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte – und nicht bei Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb – zu berücksichtigen. Die Summe der Einkünfte des Steuerpflichtigen beträgt demnach: -100.
Beispiel 2 (inländischer Verlust):
Der Steuerpflichtige erzielt ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. H. v. -200, darin enthalten ist ein steuerpflichtiger Bezug i. S. d. des § 11 Abs. 1 AStG i. H. v. 50, der zu einem Kürzungsbetrag i. S. d. § 11 Abs.atz 2 AStG i. H. v. 50 führt. Nach Ansatz des Kürzungsbetrags beträgt die Summe der Einkünfte: -250.
Beispiel 3 (Grundfall mittelbare Beteiligung):
Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige A-GmbH hält 100 % der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft C-Co. Die Zwischeneinkünfte der C-Co. sind im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung bei der unmittelbar beteiligten A-GmbH besteuert worden. Erhält die A-GmbH von der C-Co. eine Ausschüttung, ist hierfür bei der A-GmbH unter den Voraussetzungen des § 11 AStG ein Kürzungsbetrag anzusetzen.
Beispiel 4 (mittelbare Beteiligung):
Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige A-GmbH hält 100 %der Anteile am Nennkapital der vermittelnden Gesellschaft B-Co. Die B-Co. hält wiederum 100 %der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft C-Co. Die Zwischeneinkünfte der C-Co. sind im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung bei der mittelbar beteiligten A-GmbH besteuert worden. Erhält die A-GmbH von der B-Co. eine Ausschüttung, ist hierfür bei der A-GmbH unter den Voraussetzungen des § 11 AStG ein Kürzungsbetrag anzusetzen. Ob und inwieweit die C-Co. an die B-Co. ausgeschüttet hat, ist unerheblich. Ebenso ist es unerheblich, ob die B-Co. selbst Zwischengesellschaft ist.
Beispiel 5 (mittelbare Beteiligung):
Die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige A-GmbH hält 100 % der Anteile am Nennkapital der vermittelnden Gesellschaft B-Co. Die B-Co. hält wiederum 100 % der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft C1-Co. und 80 %der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft C2-Co. Die C1-Co. hält ihrerseits 100 % der Anteile am Nennkapital der Zwischengesellschaft D-Co. Die Zwischeneinkünfte der C1-Co., der C2-Co. und der D-Co. sind im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung bei der jeweils mittelbar...

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