Internationales Steuerrecht: Hinzurechnungsbesteuerung / 2 Verhältnis zu anderen Vorschriften

2.1 Verhältnis zu Einkünftekorrekturnormen

Hierbei ist zu unterscheiden: Die nationalen Regelungen zur Einkünftekorrektur, d. h. z. B. verdeckte Gewinnausschüttungen nach § 8 Abs. 3 KStG gelten auch für Geschäftsbeziehungen der zwischengeschalteten Gesellschaften i. S. d. § 5 AStG oder der Zwischengesellschaften i. S. d. §§ 7 ff. AStG. Sie sind daher vorab (vorrangig) anzuwenden.

Etwas Anderes gilt hingegen für Verrechnungspreiskorrekturen nach § 1 AStG. Diese sind auf der Ebene einer Zwischengesellschaft nicht anzuwenden, da § 1 AStG eine Inland-Auslandgeschäftsbeziehung erfordert, d. h. Ausland-Ausland-Sachverhalte können insoweit nicht korrigiert werden.^[1]

Dies wird auch von der Finanzverwaltung so gesehen, vgl. aktuell die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise 2023.^[2]

Nach den dortigen Beispielen ist daher z. B. eine zinsverbilligte Darlehensüberlassung einer ausländischen Zwischengesellschaft an ein verbundenes ausländisches Unternehmen nicht korrekturfähig. In der Praxis entsteht insoweit ein entsprechendes Gestaltungsmodell, sofern der "Endempfänger" des Vorteils nicht ebenfalls der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt.

Mit dem Verhältnis der Berichtigung nach § 1 AStG und der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG beschäftigt sich aktuell auch das FG Münster.

^[3]

Die vorgenannte BFH-Entscheidung betraf ein "Dreiparteienverhältnis".

Eine entsprechende Anwendung auf ein Zweiparteienverhältnis^[4] lehnt das FG Münster ab. Bei vorrangiger Anwendung des § 7 AStG entfällt die vom § 1 AStG überhaupt zu korrigierende Einkünfteminderung aufgrund des entsprechend höheren Hinzurechnungsbetrags und § 1 AStG tritt insbesondere auch aufgrund der Wortlautänderung und seinem Charakter als Korrekturvorschrift zurück.

Eine verdeckte Einlage führt hingegen zur Einkünftekorrektur. Diese kann auch einkommensmindernd (z. B. durch eine Mehr-AfA) sein.

[1] BFH, Urteil v. 20.4.1988, I R 41/82, BStBl 1988 II S. 868.

[2] BMF, Schreiben v. 6.6.2023, IV B 5 – S 1341/19/10017 :003 Teil B, Rz. 1.7 und 1.8.

[3] FG Münster, Urteil v. 10.12.2020, 8 K 665/16 F, IWB 3/2023 S. 87.

[4] BMF, Schreiben v. 14.7.2021, IV B 5 – S 1341/19/10017 :001, BStBl 2021 I S. 1098, Tz. 1.7.

2.2 Verhältnis zu § 42 AO – Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

Mit dem Verhältnis beschäftigen sich insbesondere BFH-Urteile v. 20.3.2002 und v. 25.2.2004:^[1]

• Es gelten folgende Grundsätze: Die Anwendung von § 42 AO neben der Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 ff. AStG setzt voraus, dass die gewählte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der §§ 7 ff. AStG sich als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt. Diese Einschränkung gilt auch dann, wenn die Zwischenschaltung der Basisgesellschaft nur deswegen nicht der Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 ff. AStG zu unterwerfen ist, weil die Zwischeneinkünfte keiner Niedrigbesteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG unterliegen. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 42 Satz 1 AO nicht erfüllt, bleibt die Vorschrift unbeschadet des § 42 Abs. 2 AO anwendbar. Liegt die Unangemessenheit einer Gestaltung allein in Tatumständen, die die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG auslösen, liegt regelmäßig kein Missbrauch i. S. v. § 42 AO vor.

• In der Literatur wird aus der Rechtsprechung folgender verbleibender Anwendungsbereich für § 42 AO abgeleitet:^[2]

  Fallgruppe 1: Basisgesellschaft, bei der eine Zwischengesellschaft in einer Steueroase angesiedelt wird, ohne über Substanz, Personal, Telefon etc. zu verfügen.

  Fallgruppe 2: Gestaltung zur bewussten Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung.

Auch die Finanzverwaltung geht von einem Vorrang des § 42 AO aus, wobei allein das bloße Erzielen von passiven Einkünften keinen Missbrauchsvorwurf begründet. Es müssen durch den Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten die §§ 7-13 AStG und § 9 StAbwG umgangen werden.^[3]

Dies entspricht auch der neueren Rechtsprechung.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 20.3.2002, I R 63/99, BStBl 2003 II S. 50; BFH, Urteil v. 25.2.2004, I R 42/02, BStBl 2005 II S. 14.

[2] Reiche, in Haase, AStG/DBA, 3. Aufl. 2016, § 7 AStG, Rz. 14.

[3] § 42 Abs. 1 Satz 3 AO.

[4] BMF, AEAStG-E, Rz. 213, 214,

BFH, Urteil v. 17.11.2020, I R 2/18, BStBl 2021 II S. 580.

2.3 Verhältnis Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7ff. AStG sowie § 42 AO zu § 10 AO – Ort der inländischen Geschäftsleitung

In der Praxis stellt sich in vielen Betriebsprüfungen die Frage, ob nicht wegen des Einflusses und der Entscheidungen der hinter einer ausländischen Zwischengesellschaft stehenden inländischen Anteilseigner nicht vorrangig von einer inländischen unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht statt einer ausländischen Zwischengesellschaft auszugehen ist.

Hierzu liegt folgende widersprüchliche Rechtsprechung des BFH vor:

Zu einer Anstalt liechtensteinischen Rechts wurde entschieden,^[1] dass bei einer ausländischen Basisgesellschaft, die im Inland ihre Geschäftsleitung hat und damit unbeschränkt steuerpflichtig ist, noch zusätzlich die Prüfung vorzunehmen ist, ob die Anwendung des § 42 AO eine höhere Steuerbelastung erbringen würde. Falls dies zutrifft, ist § 42 AO anzuwenden.

Anderer Ansicht war derselbe Senat in einem nicht amtlich veröffentlichten Urteil des BFH.^[2]

Er hat dabei § 42 AO vorrangig angewend...