Internationales Steuerrecht: Hinzurechnungsbesteuerung / 20 Ausblick

20.1 Allgemeines

Die Regelungen des deutschen Unternehmensteuerrechts und damit auch der Hinzurechnungsbesteuerung werden voraussichtlich ab dem Jahr 2025 partiell durch die nationale Umsetzung der internationalen Grundsätze zur Mindestbesteuerung überlagert.

Im Rahmen der weiteren Umsetzung des BEPS-Projekts der OECD wurde international durch das Inclusive Framework on BEPS die Global Anti-Base Erosion Model Rules erstellt. Diese wurden ergänzt zum einen durch einen dazugehörenden Kommentar, den das Inclusive Framework on BEPS am 14.3.2022 veröffentlicht hat, sowie des Weiteren durch die internationalen Arbeiten im Rahmen des sog. GloBE Implementation Framework, insbesondere die am 15.12.2022 vorgelegten Regelungen für sog. Safe Harbours.

20.2 Mindestbesteuerungs-Richtlinie

Die globale Mindestbesteuerung von Unternehmensgewinnen, die 2. Säule der OECD-Vorschläge, soll entsprechend des sogenannten GloBE-Vorschlags durch zwei miteinander verbundene Maßnahmen sichergestellt werden:

• Ausweitung der nationalen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung ("Income Inclusion Rule") wonach, sofern der effektive Steuersatz in einer Jurisdiktion unter 15 % beträgt, eine rückwirkende Nacherhebung des Steuerdifferentials in Form der Top-Up-Tax erfolgt. Durch die Income Inclusion Rule (IIR) werden die niedrig besteuerten Einkünfte der MNE-Konzerneinheit im Verhältnis der Beteiligung der Besteuerung im Ansässigkeitsstaat der obersten MNE-Konzerneinheit (ähnlich wie die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung) unterworfen

  sowie

• eine Begrenzung bzw. ein Verbot des Betriebsausgabenabzugs, wenn ein effektives Mindestbesteuerungsniveau unterschritten wird ("Undertaxed Payments Rule").

Die Umsetzung durch die EU-Mitgliedstaaten erfolgte am 15.12.2022 durch die Richtlinie (EU) 2022/2523 zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen und große inländische Gruppen in der Union (Mindestbesteuerungsrichtlinie (MinBestRL)). Das BMF hat am 21.3.2023 einen Diskussionsentwurf für die nationale Umsetzung – Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen und große inländische Gruppen in der Union (Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – MinBestRL-UmsG) veröffentlicht.

Die Verbände haben hierzu div. Änderungsanregungen herausgegeben.^[1]

Mittlerweile liegt ein Referentenentwurf vor.^[2]

Dieser wurde allerdings nicht komplett in den Regierungsentwurf übernommen.

^[3]

Das Gesetz soll noch vor Jahresende wegen der Vorgaben der EU-Richtlinie verabschiedet werden.

Der Entwurf ist äußerst komplex und es ist hervorzuheben, dass mit dem MinStG eine komplett neuer, zusätzlicher Regelungskreis geschaffen wird. Dieser neue Regelungskreis soll explizit von der Körperschaftsbesteuerung, den dort verwendeten steuerlichen Terminologien und der Veranlagungsform abweichen. Wesentliches Element ist vor allem die Abkehr von der Individualbesteuerung und dafür die Implementierung einer Mindestbesteuerungsgruppe.

Praktische Bedeutung

Auch wenn die Anwendung erst ab 2025 erfolgen soll, sollten die derzeitigen Entwürfe zweckmäßigerweise bei größeren Umstrukturierungen – wie z. B. Aufnahme von Aktivitäten wie Produktionsverlagerungen in Niedrigsteuerländer – mit beachtet werden.

Hierbei ist der derzeitig geplante Anwendungsbereich zu beachten. Dies sind die Regelungen zum Anwendungsbereich und zur Bestimmung der Steuerpflicht^[4] sowie zum Umfang der Unternehmensgruppe und ihrer Bestandteile.^[5]. Steuerpflichtig sind danach vor allem Geschäftseinheiten, die im Inland belegen sind und zu einer Unternehmensgruppe gehören, die in ihren Konzernabschlüssen in mindestens 2 der letzten 4 Geschäftsjahre Umsatzerlöse von 750 Mio. EUR oder mehr ausgewiesen haben.

Mittelständische Unternehmen sind daher nicht betroffen.

[1] Vgl. die BMF-Homepage unter https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV/20_Legislaturperiode/2023-03-20-MinBestRL-UmsG/0-Gesetz.html (letzter Abruf: 14.9.2023).

[2] BMF, RefE MinBestRL-UmsG https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV/20_Legislaturperiode/2023-03-20-MinBestRL-UmsG/1-Referentenentwurf.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (letzter Abruf: 14.9.2023).

[3] BMF, Regierungsentwurf MinBestRL-UmsG

https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV20_Legislaturperiode/2023-03-20MinBestRL-UmsG/2-Regierungsentwurf

[4] § 1 MinStG-E.

[5] § 4 MinStG-E.

20.3 Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 ff. AStG

20.3.1 Überblick

Die Regelungen zum MinStG werden im Referenten-Entwurf ergänzt durch nachfolgende außensteuerrechtliche im Anhörungsentwurf nicht angekündigte Neuerungen:

• Absenkung der Niedrigsteuergrenze für Zwecke der Hinzurechnungsbesteuerung;
• Abschaffung der Gewerbesteuerpflicht von Hinzurechnungsbeträgen – dies wurde jedoch nicht in den Regierungsentwurf übernommen;
• vollständige Abschaffung der Lizenzschranke.

Geplant ist insoweit eine Anwendung bereits ab 2024.

20.3.2 Absenkung der Niedrigsteuergrenze

Eine Niedrig...