Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe / 2. Arbeiten mit einem DBA (Prüfungsreihenfolge)

2.1 Aufbau eines deutschen DBA

Die deutschen DBA folgen in ihrem Aufbau regelmäßig dem von der OECD in Paris herausgegebenen Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA).

Die einleitenden Bestimmungen grenzen den Geltungsbereich des Abkommens ab und enthalten die für die Anwendung wichtigen Definitionen (wie z. B. Ansässigkeit, Betriebsstätte). Die folgenden Artikel legen den Rahmen fest, innerhalb dessen der Quellenstaat Einkünfte besteuern darf, sog. Zuweisungsartikel – auch Verteilungsnorm genannt. Ein weiterer Artikel bestimmt, wie der Ansässigkeitsstaat bei den Einkünften die Doppelbesteuerung vermeidet, die auch der Quellenstaat besteuern darf (sog. Methodenartikel). Die abschließenden Artikel regeln den Schutz vor steuerlicher Diskriminierung, die Durchführung von Verständigungsverfahren, den Informationsaustausch zwischen den Vertragsstaaten sowie das In-Kraft-Treten und Außer-Kraft-Treten des Abkommens.

Zu beachten ist, dass einzelne DBA-Bestimmungen in zusätzlichen Vereinbarungen (Schlussprotokoll usw.) modifiziert oder erläutert sein können.

Die Regelung über die Besteuerung im Quellenstaat erlaubt im Allgemeinen noch keinen Schluss auf die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat sowie die Vermeidung der doppelten Besteuerung. Dies ist regelmäßig dem Artikel über die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat zu entnehmen. Soweit nach den Verteilungsnormen in einem DBA von "können" und/ oder "dürfen" die Rede ist, bedeutet dies die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den genannten Staat. Falls dieser von der Erlaubnis keinen Gebrauch macht, also sein Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt, erwächst dem anderen Vertragsstaat daraus grundsätzlich kein Besteuerungsanspruch. Der andere Vertragsstaat ist mithin auch in diesem Fall auf das Besteuerungsrecht beschränkt, das ihm das DBA nach den Verteilungsnormen oder dem Methodenartikel belässt (Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung).

Im Einzelnen ergibt sich nach dem OECD-MA folgende Gliederung:

Abschnitt I: Geltungsbereich des Abkommens
Art. 1	Persönlicher Geltungsbereich
Art. 2	Unter das Abkommen fallende Steuern
Abschnitt II: Begriffsbestimmungen
Art. 3	Allgemeine Begriffsbestimmungen
Art. 4	Ansässige Person
Art. 5	Betriebsstätte
Abschnitt III: Besteuerung des Einkommens
Art. 6	Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
Art. 7	Unternehmensgewinne
Art. 8	Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt und Luftfahrt
Art. 9	Verbundene Unternehmen
Art. 10	Dividenden
Art. 11	Zinsen
Art. 12	Lizenzgebühren
Art. 13	Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen
Art. 14	Selbstständige Arbeit (Alt-DBA), ab 2010 regelmäßig Teil des Art. 7
Art. 15	Unselbstständige Arbeit
Art. 16	Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsvergütungen
Art. 17	Künstler und Sportler
Art. 18	Ruhegehälter
Art. 19	Öffentlicher Dienst
Art. 20	Studenten
Art. 21	Andere Einkünfte
Abschnitt IV: Besteuerung des Vermögens
Art. 22	Vermögen
Abschnitt V: Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
Art. 23 A:	Befreiungsmethode
Art. 23 B:	Anrechnungsmethode
Abschnitt VI: Besondere Bestimmungen
Art. 24	Gleichbehandlung (= Diskriminierungsverbot)
Art. 25	Verständigungsverfahren
Art. 26	Informationsaustausch (= Amtshilfe)
Art. 27	Diplomaten und Konsularbeamte
Art. 28	Ausdehnung des räumlichen Geltungsbereichs
Abschnitt VII: Schlussbestimmungen
Art. 29	In-Kraft-Treten
Art. 30	Kündigung

Angesichts dieses Umfangs ist es erforderlich, für die Prüfung grenzüberschreitender DBA-Sachverhalte ein Schema zu entwickeln.

Übersicht über die Steuerbefreiungen und -ermäßigungen bei ausländischen Einkünften

2.2 Prüfungsreihenfolge

Hieraus lassen sich folgende Grundsätze ableiten, die in den folgenden Abschnitten erläutert werden:

Prüfungsschritt	Grundsatz	Erläuterung in Abschnitt
1	Es gilt für Steuerinländer das Welteinkommensprinzip. Sämtliche ausländische Einkünfte sind zu erfassen. In den Fällen einer längeren Auslandstätigkeit ist zu prüfen, ob überhaupt noch die unbeschränkte Steuerpflicht besteht.	3
2	Wird das Besteuerungsrecht durch ein DBA eingeschränkt? Besteht ein DBA? Gilt es sachlich (sachlicher Geltungsbereich)? Gilt es räumlich? Gilt es persönlich?	4 4.1 4.2 4.3 4.4
3	Die Prüfung des Zuweisungsartikels (Art. 6 – 21 OECD-MA) Prüfung der Einkunftsart nach deutschem Steuerrecht? Folgt das DBA dieser Qualifizierung? In welchem Umfang hat der Quellenstaat ein Besteuerungsrecht?	5
4	Prüfung der Einkunftsermittlung Welche Anpassungen zur ausländischen Einkunftsermittlung erfordert das deutsche Steuerrecht? Welche Grundsätze gelten für die Währungsumrechnung?	6
5	Prüfung des Methodenartikels Vermeidet der Wohnsitzstaat Deutschland die Doppelbesteuerung durch Steuerfreistellung oder Steueranrechnung?	7
6	Prüfung der Besonderheiten des deutschen Steuerrechts Bei Auslandsverlusten: Schließt § 2a EStG deren Berücksichtigung aus? Ist bei nach DBA steuerfreien Einkünften der Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen? Ist es günstiger, an Stelle der unmittelbaren Steueranrechnung nach § 34 c Abs. 6 EStG, den Abzug der ausländischen Steuer...