Internationales Steuerrecht: Überblick und Grundbegriffe / 7.2.3 Höchstbetragsberechnung

In DBA-Fällen ist eine einbehaltene ausländische Quellensteuer stets nur insoweit auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, als dem ausländischen Staat nach dem jeweiligen DBA ein Quellensteuereinbehalt zusteht. Die auf die ausländischen Einkünfte entfallende anteilige deutsche Einkommensteuer ist für die Einkünfte, die aus einem Staat stammen, jeweils insgesamt zu ermitteln (Anrechnungshöchstbetrag). Die Höchstbetragsberechnung, d. h. die Begrenzung auf die anteilige deutsche Steuer vermeidet die Erstattung ausländischer Steuern.

Für die Höchstbetragsberechnung sind ausländische Einkünfte, die der Quellenstaat nach dem maßgebenden DBA nicht besteuern darf nicht einzubeziehen. Bei zusammen veranlagten Ehegatten ist für die Ermittlung des Höchstbetrags eine einheitliche Summe der Einkünfte zu bilden. Haben zusammen veranlagte Ehegatten ausländische Einkünfte aus demselben ausländischen Staat bezogen, so sind für die Höchstbetragsberechnung die Einkünfte und die anrechenbaren Steuern der Ehegatten aus diesem Staat zusammenzurechnen.

Hinweis

Europarechtliche Bedenken gegen die "Bruttoberechnung" und Systemwechel

Seit Jahren ist umstritten, ob die Höchstbetragsberechnung europarechtskonform ist.^[1] Der Gesetzgeber reagierte mit der gesetzlichen Neuregelung im Zollkodexanpassungsgesetz sowohl mit einem Vergangenheitskonzept (s. u.) als auch mit einer Neuberechnung ab 2015 (s. u.). Mit der Änderung wird der Rechtsprechung des EuGH und des BFH Rechnung getragen. Nach Ansicht des EuGH^[2] und des BFH^[3] sind unbeschränkt Steuerpflichtige, die einen Teil ihrer Einkünfte im Ausland bezogen haben, gegenüber solchen unbeschränkt Steuerpflichtigen benachteiligt, die ihre gesamten Einkünfte im Inland bezogen haben, weil bei ihnen die Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände nach geltender Rechtslage nicht vollständig berücksichtigt werden. Denn der Bruch, der zur Ermittlung des Anteils der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden deutschen Steuer anzuwenden ist, stellt im Nenner auf die Summe der Einkünfte ohne Berücksichtigung der Kosten der persönlichen Lebensführung sowie der personen- und familienbezogenen Umstände ab. Die tarifliche Einkommensteuer zur Berechnung des Höchstbetrags, auf die der sich ergebende prozentuale Anteil der ausländischen Einkünfte angewandt wird, wird jedoch anhand des zu versteuernden Einkommens, das diese Kosten berücksichtigt, errechnet.

Vergangenheitskonzept

§ 52 Abs. 34a EStG setzt die Rechtsprechung für die Vergangenheit, d. h. für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2014, um. § 34c Abs. 1 Satz 2 in der bis zum 31.12.2014 geltenden Fassung ist in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist, mit der Maßgabe anzuwenden, in der Höchstbetragsberechnung an die Stelle der "Summe der Einkünfte" die korrigierte Bemessungsgrundlage "Summe der Einkünfte abzüglich des Altersentlastungsbetrags^[4], des Entlastungsbetrags für Alleinerziehende^[5], der Sonderausgaben^[6], der außergewöhnlichen Belastungen^[7], der berücksichtigten Freibeträge für Kinder^[8] und des Grundfreibetrags^[9]" anzusetzen.

Diese gesetzliche Regelung entspricht dem BMF-Schreiben v. 30.9.2013^[10] bzw. dessen Überarbeitung v. 4.5.2015^[11], wonach die Einkommensteuerfestsetzungen hinsichtlich der Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuer auf die deutsche Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG in Fällen eines Anrechnungsüberhangs gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO vorläufig vorzunehmen und entsprechende Anträgen auf Aussetzung der Vollziehung nach § 361 Abs. 2 AO oder nach § 69 Abs. 2 FGO stattzugegeben waren

Neuberechnung ab 2015

Mit der Änderung des § 34c Abs. 1 EStG wird der Anrechnungshöchstbetrag ab 2015 künftig in der Weise ermittelt, dass ausländische Steuern höchstens mit der durchschnittlichen tariflichen deutschen Einkommensteuer auf die ausländischen Einkünfte angerechnet werden. Mit dieser Berechnungsmethode wird nicht mehr auf das Verhältnis zwischen ausländischen Einkünften und der Summe der Einkünfte abgestellt. Es wird die deutsche Steuer berücksichtigt, die auf die ausländischen Einkünfte entfällt. Damit wird bei der Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags für ausländische Steuern ein Systemwechsel vollzogen. Dadurch, dass auf ausländische Einkünfte der Steuersatz angewandt wird, dem sie im Rahmen des zu versteuernden Einkommens tatsächlich unterliegen, kommt es nach der Gesetzesbegründung künftig zu keiner Benachteiligung dieser ausländischen Einkünfte gegenüber inländischen Einkünften.

Der Unterschied zwischen der Alt- und Neufassung von § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG ist schlicht, dass im Nenner anstatt auf die Summe der Einkünfte nun auf das zu versteuernde Einkommen abgestellt wird. Damit werden die persönlichen Abzüge von der Bemessungsgrundlage zwar hinreichend berücksichtigt, insbesondere

• der Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)
• der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)
• die Sonde...