IT-Bilanzierung: Hardware, Software und Internet in der ... / 4 Bilanzierung von Software

4.1 Ansatz

4.1.1 Vorbemerkungen

Rz. 50

Entscheidend für die Bilanzierung von Software ist insbesondere, ob

• überhaupt ein eigenständiger Vermögensgegenstand vorliegt,
• es sich um einen materiellen oder immateriellen Vermögensgegenstand handelt,
• der Vermögensgegenstand "Software" angeschafft oder hergestellt wurde,
• hergestellte Software zum Einsatz im Unternehmen des Herstellers oder zum Verkauf bzw. zur Überlassung an Dritte bestimmt ist.

4.1.2 Grundlagen

4.1.2.1 Software als selbstständige Bilanzierungseinheit

Rz. 51

Voraussetzung für das Vorliegen eines Wirtschaftsgutes ist nach der Rechtsprechung des BFH, dass es sich um eine Sache, ein Recht oder einen vermögenswerten Vorteil handelt, dem ein eigenständiger Wert beigelegt werden kann, der einen Nutzen über mehrere Wirtschaftsjahre abgibt und der allein oder zusammen mit dem Betrieb verkehrsfähig ist, also auf einen Dritten übertragen werden kann. Dies gilt entsprechend auch für Vermögensgegenstände.^[1] Nach mittlerweile gefestigter und in der Literatur^[2] akzeptierter Rechtsprechung werden diese Anforderungen stets von Anwendersoftware, gleich, ob es sich um Individual- oder Standardprogramme handelt, und im Regelfall auch von Systemsoftware erfüllt.^[3] Die selbstständige Bilanzierungseinheit "Software" umfasst dann das Programm, dessen Beschreibung und – sofern vorhanden – den Datenträger, auf dem das Programm gespeichert ist.^[4] Derartiges Zubehör ist also zusammen mit der Software zu aktivieren.

Rz. 52

Ein eigenständiger Vermögensgegenstand soll nach Auffassung von Kirnberger^[5] auch dann vorliegen, wenn Lieferanten Anpassungsprogrammierungen, d. h. Angleichungen von Standardprogrammen, wie bei ERP-Software, an die konkreten betrieblichen Verhältnisse oder sog. Updates vornehmen. Die dafür erforderliche Verkehrsfähigkeit leitet Kirnberger daraus ab, dass die Anpassungsprogrammierung derart gesondert von der eigentlichen Software gespeichert wird, dass eine Anbindung an eine andere Anwendung zumindest theoretisch möglich ist. Sofern für die eingesetzte Software eine Lizenz durch den Nutzer erworben wurde, kann die Auffassung von Kirnberger dahinstehen. Im Ergebnis werden die Aufwendungen für die Konfiguration bzw. das Customizing aktiviert. Folgt man der Auffassung Kirnbergers, erfolgt die Aktivierung der Anpasssungsprogrammierungen neben der erworbenen Software als eigener Vermögensgegenstand. Folgt man dieser nicht, werden die Aufwendungen als Anschaffungsnebenkosten oder als Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft den Anschaffungskosten der entgeltlich erworbenen Software zugerechnet. Als entscheidendes Kriterium für eine Bilanzierungseinheit gilt der einheitliche betriebliche Nutzungs- und Funktionszusammenhang, in dem die Anpassungsprogrammierungen zur ursprünglichen erworbenen Software steht. Hinsichtlich dieser Problematik wird auf die ausführlichen Darstellungen in den Rz. 92 ff. verwiesen.

Rz. 53

Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass Software als selbstständiger Vermögensgegenstand anzusehen ist, gilt in den Fällen, in denen die Software ohne gesonderte Berechnung zusammen mit der Hardware im sog. Bundling (Verbund) erworben wurde und das Entgelt nicht aufteilbar ist.^[6] Dies gilt beispielsweise für die regelmäßig mit Hardwarekomponenten, wie Druckern oder Scannern, gelieferte Treibersoftware oder im Lieferumfang enthaltene (meist einfache) Texterkennungssoftware.

Soweit im Verbund gelieferte Software allerdings auch selbstständig vertrieben wird, was z. B. auf die System- und Anwendungsprogramme, die oftmals im Paket mit Personalcomputern geliefert werden, zutrifft, lassen sich jedoch die Anschaffungskosten der Software feststellen und von den Anschaffungskosten der Hardware abgrenzen. Diese Abgrenzung kann vor allem vor dem Hintergrund der Einstufung der Software als Trivialprogramm (vgl. Rz. 58 und Rz. 89) bzw. vor dem Hintergrund der kürzeren Nutzungsdauer der Software von Bedeutung sein.

Rz. 54

Eine weitere Ausnahme betrifft den Bereich der sog. Firmware, die untrennbar mit der Hardware verbunden ist. Es handelt sich insoweit nicht um einen selbstständigen Vermögensgegenstand, sondern um einen unselbstständigen Teil der Hardware.^[7]

Rz. 55

vorläufig frei

[1] Vgl. Bordewin, NWB 1998, S. 1584, mit Verweis auf BFH, Urteil v. 6.12.1990, BStBl 1991 II S. 346; DRS 24.17 ff. Vgl. auch Schmittmann, KuR 2015, S. 27 m. w. N.

[2] Vgl. Pieske-Kontny, StBP 1996, S. 71; Feißt, Computer, in Zensus, Steuern, Bilanzen, Finanzen, 1999 ff., S. 2; Baetge/Fey/Sommerhoff, in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung-Einzelabschluss, § 248 HGB Rz. 22, Stand 3/2022. Zur Entwicklung der Rechtsprechung Eriksen, K&R 2003, S. 73 f.

[3] Vgl. BFH, Beschluss v. 16.2.1990, III B 90/88, BStBl 1990 II S. 794; BFH, Urteil v. 28.7.1994, III R 47/92, BStBl 1994 II S. 873.

[4] Vgl. Weber-Grellet, in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2022, § 5 EStG Rz. 270.

[5] Vgl. Kirnberger, EStB 1999, S. 303.

[6] Vgl. BFH, Beschluss v. 16.2.1990, III B 90/88, BStBl 1990 II S. 794; IDW RS HFA 11, Rz. 6.

[7] Vgl. Pieske-Kontny, StBP 1996, S. 72, der als Beispiele hierfür das Phoenix-BIOS oder AMI...