Kalkulation als Basis der Produktkostensteuerung / 1 Produktkostenkalkulation und Produktkostensteuerung

Kosten sind das Ergebnis der Art ihrer Ermittlung

Ziel der Produktkostensteuerung ist es, möglichst frühzeitig Niveau, Struktur und zeitlichen Anfall der Produktkosten zu beeinflussen. Man spricht daher auch von Produktkostenmanagement. Diese Abgrenzung macht die starke Nähe zu sog. modernen Formen der Kalkulation deutlich, insbesondere zum Target Costing. Ziel dieses Ansatzes ist es nicht mehr, wie in der traditionellen Kalkulation, zu ermitteln, wie viel ein Produkt kostet bzw. kosten wird, sondern wie viel es, ausgehend von der Zahlungsbereitschaft der Kunden, kosten darf. Damit soll insbesondere das sog. Over-Engineering vermieden werden, indem Funktionen ermittelt werden, die zur Erfüllung der von den Kunden geforderten Produkteigenschaften nicht nötig sind.^[1]

Grundlegende Voraussetzung für alle Maßnahmen der Produktkostensteuerung ist die Kenntnis der Höhe und der Zusammensetzung der Produktkosten. Diese selbstverständlich klingende Voraussetzung ist jedoch aus betriebswirtschaftlicher Sicht nicht ohne Weiteres zu erfüllen, da Kosten ein betriebswirtschaftliches Konstrukt und damit nicht direkt empirisch nachweisbar sind. Sinnvoll zu interpretieren sind sie darüber hinaus nur als relative Größen, d. h., wenn sie auf eine geeignete Kostendimension bezogen werden: Zeit-, Raum-, Leistungs- sowie Produktionsfaktordimension. In diesem Zusammenhang können folgende Fragen gestellt werden:

• Für welchen Zeitraum fallen die Kosten an (ehe sie – z. B. aufgrund von Kündigungsfristen – durch eine neue Entscheidung verändert werden können)?
• Für welchen Bereich fallen die Kosten an (z. B. Abteilung)?
• Für welche Leistungen fallen die Kosten an (z. B. eine Produkteinheit)?
• Für welche Produktionsfaktoren fallen die Kosten an (z. B. Energie)?

Allgemein stellt sich damit folgende Frage: Für welches Bezugsobjekt fallen diese Kosten an?

Versteht man unter Produktkosten die Kosten pro Produkteinheit, kann man diese also auch als diejenigen Kosten interpretieren, die auf das Bezugsobjekt Produkteinheit zugerechnet werden. Dieser Vorgang der Zurechnung von Kosten auf Produkteinheiten wird als Produktkostenkalkulation bezeichnet.

Wie alle Kosten, so sind auch die Produktkosten letztlich das Ergebnis menschlicher Handlungen. Abstrakt gesprochen geht es bei der Produktkostenkalkulation darum, die Kostenwirkungen aller Handlungen zu ermitteln, die zur Entstehung des Produkts erforderlich sind. Da Handlungen jedoch typischerweise nicht isoliert, sondern im Verbund mit anderen Handlungen stattfinden, ist es nicht ohne Weiteres möglich, die Kostenwirkungen einer einzigen Handlung zu ermitteln. Für die Produktkostenkalkulation wird daher nicht mehr auf einzelne Handlungen Bezug genommen, vielmehr werden diese durch funktionale Abhängigkeiten oder Verteilungsschlüssel ersetzt. Unproblematisch ist die Zurechnung damit immer dann, wenn ein direkter funktionaler Zusammenhang zwischen der Höhe der Kosten und der Zahl der Produkteinheiten besteht, sodass diese Kosten dem Bezugsobjekt Produkteinheit als Einzelkosten zugerechnet werden können. Für die Gemeinkosten besteht dagegen kein direkter funktionaler Zusammenhang. Um die Problematik der Zurechnung von Gemeinkosten auf Produkteinheiten zu lösen, müssen daher Kriterien gefunden werden, um festzulegen, welcher Anteil an den Gemeinkosten den Produkteinheiten zugerechnet werden soll.

Bei den folgenden Ausführungen wird, wie in der Kostenrechnung allgemein üblich, von einer doppelten Linearität ausgegangen:

1. Die Gesamtkosten verhalten sich linear in Bezug auf die Beschäftigung (Umfang der genutzten Leistungsfähigkeit/Kapazität eines Bereichs). Das heißt, jede zusätzlich anfallende Beschäftigungseinheit (z. B. Fertigungsstunden) führt zu einem identischen Anstieg der Gesamtkosten. Damit wird von Effekten, wie sie z. B. bei intensitätsmäßigen Anpassungsprozessen entstehen, abstrahiert.
2. Die Beschäftigung verhält sich proportional zu den erstellten Leistungseinheiten. Das heißt, jede zusätzlich erstellte Produkteinheit führt zu einem identischen Anstieg der Beschäftigung. Damit wird von Lerneffekten abstrahiert.

Die genannten Annahmen vereinfachen die Kalkulation erheblich, die ansonsten den Einsatz der Differentialrechnung nötig machen würde. Empirische Untersuchungen haben gezeigt, dass in den meisten praktisch relevanten Fällen diese Annahmen mit hinreichender Genauigkeit erfüllt werden.^[2]

Anforderungen der Konzernkalkulation an die Produktkostenkalkulation

Die im Folgenden angestellten Überlegungen beziehen sich auf die Produktkostenkalkulation in einem einzelnen Unternehmen. Spezielle Probleme der Konzernkalkulation werden nicht behandelt.^[3] Hierbei ist insbesondere die Ermittlung konsolidierter, d. h. um interne Gewinne und Verluste bereinigte, Herstellkosten (Konzern-Herstellkosten) zu nennen. Hierfür sind zusätzlich Kenntnisse über die internen Verrechnungspreise sowie ggf. länderspezifische steuerrechtliche Kenntnisse erforderlich.

[1] Vertiefende Beiträge zu Target Costing in Schopf/Sauter/Bo...