Kein Ansatz des selbst geschaffenen Firmenwerts bei Umwandlung

Leitsatz

Zahlt eine Kapitalgesellschaft einem ausscheidenden atypisch stillen Gesellschafter eine Abfindung, die auch den selbst geschaffenen, bisher nicht bilanzierten Geschäftswert abgilt, hat sie den darauf entfallenden Anteil der Abfindung als derivativen Geschäftswert zu aktivieren. Nur dieser derivative Anteil am Geschäftswert ist bei einer anschließenden Umwandlung der Kapitalgesellschaft auf den Alleingesellschafter nach § 3 Satz 1 UmwStG in der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) der Kapitalgesellschaft anzusetzen. Da es sich bei der Umwandlung nicht um einen marktoffenen Vorgang handelt, der zu einer Bestätigung des selbst geschaffenen Geschäftswerts am Markt führt, bleibt der auf den originären Geschäftswert entfallende Anteil außer Ansatz.

Normenkette

§ 5 Abs. 2 EStG , § 7 GewStG , § 3 Satz 1 UmwStG 1977

Sachverhalt

Der Kläger war im Jahr 1988 zusammen mit den Eheleuten H Gesellschafter der Z-GmbH, an der seine Tochter mit 10?000 DM und deren Ehemann mit 30?000 DM atypisch still beteiligt waren. Durch Verträge vom 30. Dezember 1988 wurden die stillen Gesellschaften mit Wirkung zum 1. Januar 1989 aufgehoben und den stillen Gesellschaftern unter Verzicht auf die Errechnung ihres Abfindungsguthabens neben ihren Einlagen von 40000 DM eine Abfindung für ihre Beteiligung an den stillen Reserven des Unternehmens von insgesamt 110?000 DM gewährt.

Mit notarieller Urkunde vom 13. Februar 1989 traten die Eheleute H ihre Anteile an der Z-GmbH mit Wirkung zum 1. Januar 1989 an den Kläger ab, der dadurch Alleingesellschafter der Z-GmbH wurde. Durch Gesellschafterbeschluss vom 13. Februar 1989 wurde die Z-GmbH rückwirkend zum 2. Januar 1989 nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes 1969 in der Weise umgewandelt, dass das Vermögen der Z-GmbH unter Ausschluss der Abwicklung auf den Kläger überging, der den Betrieb als Einzelunternehmen fortführte.

In ihren Bilanzen bis einschließlich der Bilanz zum 31. Dezember 1988 hatte die Z-GmbH keinen Geschäftswert ausgewiesen. Zum 1. Januar 1989 wurde ein Geschäftswert von 773462,61 DM ermittelt. Hiervon entfielen auf die atypisch stillen Gesellschafter 40?203 DM. In der Auseinandersetzungsbilanz der atypisch stillen Gesellschaft zum 1. Januar 1989 war erstmals ein Geschäftswert in Höhe von 40?203 DM ausgewiesen.

In der Schlussbilanz (Umwandlungsbilanz) der Z-GmbH zum 2. Januar 1989 wurde das Sachanlagevermögen entsprechend § 3 Satz 1 UmwStG 1977 mit dem Teilwert angesetzt. Der Geschäftswert wurde dagegen nur mit dem in der Auseinandersetzungsbilanz der atypisch stillen Gesellschaften aufgedeckten Betrag von 40203 DM ausgewiesen. Nach einer Betriebsprüfung vertrat das FA die Auffassung, der Teilwert des gesamten Geschäftswerts sei anzusetzen. Der Geschäftswert könne nicht in einen entgeltlich erworbenen und einen selbst geschaffenen Teil aufgespalten werden. Ein Unternehmen habe nur einen einheitlichen Geschäftswert (sog. Einheitstheorie). Die dagegen gerichtete Klage hatte vor dem BFH Erfolg.

Entscheidung

Die Entscheidung Zu Unrecht sei das FG davon ausgegangen, dass auch der selbst geschaffene, bisher bei der Z-GmbH nicht aktivierte Teil des Geschäftswerts in der Schlussbilanz der Z-GmbH auszuweisen sei. Nach § 3 Satz 1 UmwStG seien nur die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen. Da der selbst geschaffene Geschäftswert aber dem Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG unterliege, sei er nicht anzusetzen.

Hinweis

§ 3 Satz 1 UmwStG 1977 ordnete an, dass bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen die "nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter", die in das Betriebsvermögen des übernehmenden Gesellschafters übergehen, mit dem Teilwert anzusetzen seien. Nach § 5 Abs. 2 EStG dürfen immaterielle Wirtschaftsgüter nur angesetzt werden, wenn die entgeltlich erworben wurden. Der selbst geschaffene Firmenwert ist daher gem. § 3 Satz 1 UmwStG 1977 ebenso wenig anzusetzen wie andere selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter.

Etwas anderes folgt auch nicht daraus, dass die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Einzelunternehmen durch den Ansatz der Teilwerte ein tauschähnlicher Vorgang und damit eine Veräußerung darstellt. Denn ein Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter kommt nach h.M. nur in Betracht, wenn sie in einem marktoffenen Vorgang, bei dem sich verschiedene Parteien mit gegenläufigen Interessen gegenüberstehen, aufgedeckt werden. Hieran fehlt es bei einer Umwandlung.

Ist aber in der Bilanz vor der Umwandlung ein Firmenwert enthalten, weil zu einem früheren Zeitpunkt eine Veräußerung stattgefunden hat, bei der ein Firmenwert teilweise realisiert wurde, fragt es sich, ob nur dieser Teil des Firmenwerts oder der gesamte Firmenwert mit dem Teilwert anzusetzen ist.

Der BFH vertritt in diesem Urteil die Auffassung, nur der in der Bilanz ausgewiesene Teil des Geschäftswerts sei anzusetzen. Dies gelte unabhängig dav...