Kein "Aufteilungsgebot" – Konsequenzen für die Lieferung ... / IX. Option und Steuerschuldnerschaft

1. Steuerpflicht bei Option

§ 9 UStG anwendbar: Der Lieferant könnte bei einem Umsatz, der nach dem oben Gesagten (insbesondere IV. und V.1.) vollständig gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG mehrwertsteuerbefreit wäre, gem. § 9 UStG zur Steuerpflicht optieren. Die Option würde grundsätzlich für den gesamten einheitlichen Vorgang gelten, d.h. für die Übertragung des (Gebäude-)Grundstücks samt VuM, Zubehör etc.^[75]

Beurkundungserfordernis: Bei der Option ist zu beachten, dass sie bei Umsätzen i.S.v. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG (sofern es sich nicht um Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren handelt) gem. § 9 Abs. 3 S. 2 UStG in dem gem. § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag (Kauf- und Übereignungsvertrag) zu erklären ist. Die Option für den einheitlichen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG mehrwertsteuerbefreiten Umsatz ist also prinzipiell im notariell beurkundeten Vertrag zu erklären.

Gebäude auf fremdem GuB: Das funktioniert allerdings nicht, wenn ausnahmsweise eine notarielle Beurkundung nicht erforderlich ist. Die Finanzverwaltung nimmt daher z.B. bei der Veräußerung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden an den Eigentümer des betreffenden Grundstücks^[76] an, dass selbst dann, wenn eine notarielle Beurkundung nicht erforderlich ist, eine Option zulässig sein soll.^[77]

Heilung ...: Im Ergebnis müsste dasselbe gelten, wenn z.B. die Beurkundung eines Grundstückskaufvertrags (in dem zur Steuerpflicht optiert wird) unwirksam ist. Dieser Verstoß führt zwar im Prinzip zur Nichtigkeit des Rechtsgeschäfts, er kann aber gem. § 311b Abs. 1 S. 2 BGB geheilt werden. Die Wirksamkeit der Option sollte hierdurch nicht beeinträchtigt werden, da sie nach wie vor in einem "notariell zu beurkundenden Vertrag" erklärt worden ist.

... auch bei Teilbeurkundung: Aber auch dann, wenn in einem Vertragswerk über den Verkauf eines Grundstücks mit Gebäude samt fest installierten BV (Hauptleistung Lieferung Gebäudegrundstück, Nebenleistung Lieferung BV) lediglich der Teil beurkundet wird, der sich auf das Gebäude selbst bezieht, während der Verkauf der BV nicht beurkundet wird,^[78] kann der bzgl. der BV vorliegende Formmangel durch Vollzug geheilt werden. Hat der Lieferant in dem beurkundeten Vertrag(-steil) zur Steuerpflicht optiert, sollte u.E. eine wirksame Option für den gesamten einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang vorliegen. Auf jeden Fall sollte eine wirksame Option auch für die Übertragung der BV aber dann gegeben sein, wenn sie nach den allgemeinen Regeln für die Erklärung der Option^[79] separat ausgeübt wird.^[80]

[75] Inwieweit eine Option nur für einzelne Teile des einheitlichen Vorgangs ausgeübt werden könnte (Teiloption) – z.B. nur für die Übertragung der VuM –, wäre im Einzelfall zu prüfen. Zur Teiloption vgl. z.B. Abschn. 9.1. Abs. 6 UStAE. Eine Aufteilung in GuB einerseits und aufstehende Gebäude andererseits ist jedoch nicht möglich; vgl. EuGH v. 8.6.2000 – C-400/98 – Breitsohl, UR 2000, 329.

[76] Gebäude auf fremdem Boden stehen für Zwecke der GrESt den Grundstücken gleich (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG). Ihre Übertragung ist daher grunderwerbsteuerbar und somit gem. § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG mehrwertsteuerfrei.

[77] Sächsisches Staatsministerium der Finanzen v. 19.5.2006 – 35 - S 7198 - 23/2-27813 und v. 21.6.2006 – 35 - S 7198 - 23/3 - 33782; OFD Hannover v. 27.6.2006 – S 7162 - 25 - StO 173.

[78] Die Wirksamkeit des Grundstückskaufvertrags setzt voraus, dass alle anlässlich eines Grundstückskaufvertrags getroffenen Abreden – gleichgültig ob wichtig oder nebensächlich – in vollem Umfang mit notariell beurkundet werden; vgl. z.B. Heckschen in Beck’sches Notar-Handbuch, § 1 Grundstückskauf, 8. Aufl. 2024, Tz. 502.

[79] Erklärung z.B. durch steuerpflichtige Abrechnung etc.; vgl. 9.1. Abs. 3 S. 5 ff. UStAE.

[80] Insoweit wäre auch eine nachträgliche Option zulässig. Diese wird zwar vom BFH in den Fällen des § 9 Abs. 3 S. 2 UStG nicht für zulässig gehalten (vgl. BFH v. 21.10.2015 – XI R 40/13, juris; a.A. mit guten Argumenten Sterzinger in Küffner/Zugmaier, USt, § 9 UStG Rz. 304 ff. Stand: 1.2.2024). Da aber ein notariell beurkundeter Vertrag insoweit nicht vorliegt, das Rechtsgeschäft aber gleichwohl wirksam ist, ist nicht ersichtlich, was dagegen sprechen sollte.

2. Steuerschuldner

a) Grundsatz: Steuerschuldner = Lieferant

Steuerschuld des Lieferanten: Wenn der Steuerpflichtige zur Steuerpflicht optiert, stellt sich auch die Frage, wer Steuerschuldner für die Lieferung des (Gebäude-)Grundstücks und der VuM ist. Grundsätzlich ist das gem. § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG der Lieferant.

b) Sonderregelungen für "B2B-Umsätze"

Lieferung an Unternehmer oder jur. Person: Anders ist die Lage aber, wenn der Erwerber ein Unternehmer oder eine juristische Person ist. Für Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, wird in diesen Fällen nämlich gem. § 13b Abs. 5 S. 1, Abs. 2 Nr. 3 UStG der Erwerber Steuerschuldner.

Bisher Aufteilung: Nach bisheriger Praxis wurde daher bei der Übertragung von Grundstücken und VuM der einheitliche Umsatz nicht nur hinsichtlich der Steuerbefreiung aufgeteilt (s. oben III.1.), sondern auch hinsichtlich der Steuersc...