Leitsatz
1. Die bloße Umschichtung der Finanzanlagen einer Körperschaft ist keine Zuführung neuen Betriebsvermögens i.S.d. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 8.8.2001, I R 29/00, BStBl II 2002, 392).
2. Der Verlust der wirtschaftlichen Identität einer GmbH gem. § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 setzt voraus, dass zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens ein zeitlicher Zusammenhang besteht. Dieser ist nicht gegeben, wenn die GmbH zunächst ihren Unternehmenszweck umgestellt und die neue Tätigkeit mit verändertem Betriebsvermögen aufgenommen hat und mehr als acht Jahre später die Gesellschaftsanteile veräußert werden.
Normenkette
§ 8 Abs. 4 KStG
Sachverhalt
Gegenstand der Klägerin, einer AG, war die Herstellung und der Vertrieb bestimmter Waren. Deren Erzeugung wurde im Geschäftsjahr 1992 beendet. Seitdem war die Klägerin nach der Betriebsabwicklung nur noch vermögensverwaltend tätig. Sie veräußerte bis Ende 1992 sämtliche Betriebs- und Geschäftsgrundstücke und im Wesentlichen auch das restliche Anlagevermögen, wobei auch ein Teil der beweglichen Fabrikationsanlagen verkauft wurde. Der Käufer sollte die am Markt eingeführte Marke der Klägerin weiterführen. Das Anlagevermögen war bis auf Erinnerungswerte abgeschrieben. Der Bilanzverlust zum 31.12.1992 betrug 364.162,69 DM und erhöhte sich in den Folgejahren insbesondere durch die Aufwendungen für die Altersversorgung der früher in der Fabrik beschäftigten Arbeitnehmer.
Im Streitjahr 2001 wurden mehr als 50 % der Anteile an der Klägerin an eine Beteiligungsgesellschaft übertragen. Das restliche Anlagevermögen wurde veräußert. Dadurch und durch Vermögensumschichtungen reduzierten sich die bisher im Umlaufvermögen gehaltenen Forderungen von zuvor rund 62.000 DM auf rund 22.200 DM und der Kassenbestand bzw. die Bankguthaben von rund 916.000 DM auf rund 51.250 DM. Zugleich wuchs der Wert der im Betriebsvermögen gehaltenen Wertpapiere von zuvor rund 662.000 DM auf rund 880.000 DM an. Auf der Passivseite erhöhten sich der Bilanzverlust um rund 15.000 DM, die Rückstellung um 7.000 DM und die Verbindlichkeiten um rund 678.000 DM.
Das FA versagte der Klägerin unter Hinweis auf § 8 Abs. 4 KStG 1999 und § 10a Satz 4 GewStG für das Streitjahr den Abzug der aufgelaufenen Verluste und stellte hiernach den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2001 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.2001 gem. § 10d Abs. 4 EStG 1997 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 1999 und gem. § 10a Satz 2 GewStG fest.
Die Klage gegen die für das Streitjahr ergangenen Bescheide war erfolgreich. Das FG vertrat die Auffassung, über die Abzugsfähigkeit des Verlusts nach Maßgabe des § 8 Abs. 4 KStG 1999 und des § 10a Satz 4 GewStG sei erst im Rahmen der Steuerfestsetzungen in jenen Jahren zu entscheiden, in denen sich die Verluste auswirkten, im Streitjahr sonach noch nicht (EFG 2004, 1248).
Entscheidung
Der BFH teilte zunächst nicht die Rechtsauffassung des FG zu den Wirkungen der Verlustfeststellung: Über die steuerliche Abzugsfähigkeit der aufgelaufenen Verluste gem. § 8 Abs. 4 KStG sei abschließend bereits im Verlustentstehungsjahr und nicht erst im Verlustabzugsjahr zu entscheiden. Näheres ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 22.10.2003, I R 18/02, BFH-PR 2004, 142.
Es bedurfte deswegen auch im Urteilsfall einer Sachentscheidung, und diese ging zugunsten der Klägerin aus: Auch wenn dem vorhandenen Betriebsvermögen gegenständlich gesehen neues (und so gesehen schädliches) Betriebsvermögen mit den "umgeschichteten" Finanzanlagen zugeführt worden sei, so sei dennoch insofern eine Ausnahme zu machen. Bloße aus dem Cashflow finanzierte Umschichtungen seien steuerlich "unverdächtig". Und ein – notwendiger – zeitlicher Zusammenhang zwischen den Veränderungen des Betriebsvermögens im Jahr 1992 einerseits und der Anteilsveräußerung im Streitjahr andererseits sei nach mehr als acht Jahren nicht mehr gegeben.
Hinweis
Das Urteil bringt eine weitere Ergänzung zu dem unseligen Thema der Verlustabzugsbeschränkungen des § 8 Abs. 4 KStG, und zwar (1.) zur Veränderung des sog. sachlichen Substrats und (2.) zu den zeitlichen Anforderungen des Verlusts der wirtschaftlichen Identität. Die in der Praxis erwartete und erwünschte abschließende Klärung der umstrittenen Rechtsfragen bleibt jedoch nach wie vor (leider) aus. Dazu gab der zur Entscheidung stehende Sachverhalt keinen Anlass.
1. Allgemeiner Problemeinstieg:
a) Zu den Verlustabzugsbeschränkungen des § 8 Abs. 4 KStG, zu dem danach bestehenden Erfordernis der wirtschaftlichen Identität und in diesem Zusammenhang den beiden (Teil-)Erfordernissen der Beibehaltung des sog. sachlichen und des sog. personellen Substrats wurde in jüngerer Vergangenheit viel gesagt, auch in BFH-PR, vgl. z.B. 2002, 16; 2004, 19 und 62. Darauf sei hingewiesen. Ergänzend ist anzumerken, dass die Finanzverwaltung augenscheinlich bereit ist, der jüngsten Rechtsprechung des BFH zu der – im Urteilsfall nicht relevante...
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