Keine Anwendung der Überversorgungsgrundsätze bei echter Barlohnumwandlung

Leitsatz

Wird in einem steuerlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis zwischen Ehegatten (ggf. auch zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines Gesellschafters) ein Teil des bis dahin bestehenden angemessenen Lohnanspruchs in einen Direktversicherungsschutz umgewandelt ohne Veränderung des Arbeitsverhältnisses im Übrigen (sog. echte Barlohnumwandlung), sind die Versicherungsbeiträge betrieblich veranlasst und regelmäßig ohne Prüfung einer sog. Überversorgung als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (gegen BFH, Urteil vom 16.05.1995, XI R 87/93, Haufe-Index 65551 und in Abgrenzung zu Fällen zusätzlich zum bis dahin bestehenden Lohnanspruch geleisteter Versicherungsbeiträge).

Normenkette

§ 4 Abs. 4 EStG

Sachverhalt

Das FG Baden-Württemberg stellte zwar fest, dass die arbeitsvertraglichen Rechte und Pflichten der Ehegatten-Arbeitsverhältnisse sowie deren Vollzug dem, was auch einander Fremde vereinbarten, entspreche, wies die Klage aber mit Urteil vom 16.05.2006 (4 K 282/02, Haufe-Index 1687698, EFG 2007, 660, mit Anm. von Kuhfus) als unbegründet zurück.

Entscheidung

Der BFH hob das Urteil auf und gab der Klage statt. Zu Unrecht habe das FA die Prämienzahlungen der Klägerin in den Streitjahren zur Direktversicherung der G teilweise nicht als Betriebsausgaben anerkannt. Es könne dahingestellt bleiben, ob der Ehemann der G überhaupt beherrschenden Einfluss auf die Klägerin besessen habe, weil die betriebliche Veranlassung der in den Streitjahren geleisteten Prämien auf die Direktversicherung in jeweils voller Höhe anzuerkennen seien.

Hinweis

1. Aufwendungen für die Direktversicherung eines Arbeitnehmers stellen Betriebsausgaben dar, wenn sie betrieblich veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG).

2. Ist bezugsberechtigte Person der Ehegatte des Arbeitgebers, so ist Abzugsvoraussetzung zum einen, dass das Arbeitsverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist, und zum anderen, dass die Aufwendungen für die Alterssicherung nicht auf privaten Erwägungen beruhen. Ob das der Fall ist, ergibt sich aus einer Gesamtwürdigung der betrieblichen Verhältnisse des zuwendenden Arbeitgebers.

3. Danach führen Zukunftssicherungsleistungen im Rahmen eines steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnisses zu Betriebsausgaben, wenn die zugrunde liegende Verpflichtung ernstlich gewollt und eindeutig vereinbart ist und ferner ein hohes Maß an Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass der Steuerpflichtige eine solche Versorgung bei vergleichbaren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen auch einem familienfremden Arbeitnehmer gewährt haben würde (grdl. BFH, Urteil vom 28.07.1983, IV R 103/82, Haufe-Index 74837).

4. Dieselben Rechtsgrundsätze gelten nach ständiger Rechtsprechung auch bei Arbeitsverhältnissen zwischen einer Personengesellschaft und dem Ehegatten eines beherrschenden Gesellschafters.

5. Der BFH hatte mit Urteilen vom 05.02.1987, IV R 198/84 (BFH/NV 1988, 734) und vom 11.09.1987, III R 267/83 (BFH/NV 1988, 225) bereits entschieden, dass im Fall der – teilweisen – Umwandlung von bereits bestehenden angemessenen Lohnansprüchen aus einem steuerrechtlich anzuerkennenden Arbeitsverhältnis in eine Direktversicherung die betriebliche Veranlassung der Prämienzahlungen schon aus dem Umstand folgt, dass die Aufwendungen des Arbeitgebers für dieselbe (und weiterhin nur seinem Betrieb dienende) Gegenleistung im Ganzen unverändert bleibt und in der Umwandlung regelmäßig keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses gesehen werden könne, die es gebieten würde, den Abzug des in Form von Versicherungsprämien geleisteten Arbeitslohns als Betriebsausgabe zu versagen.

6. Der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten aus dem Arbeitsverhältnis bleibt betragsmäßig unverändert. Gegen die zusätzliche Prüfung einer Überversorgung spricht ferner, dass im Fall der echten Barlohnumwandlung die betriebliche Altersversorgung aus eigenen Gehaltsanteilen des Begünstigten aufgebaut wird, auf die der Arbeitnehmer schon vor der Umwandlung einen Anspruch besaß und deren Zahlung an den Versicherer einer Einkommensverwendung lediglich auf abgekürztem Weg zumindest nahe kommt (vgl. BFH, Urteil vom 15.09.2004, I R 62/03, BFH/NV 2005, 303). Dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung hat auch das Schrifttum ganz überwiegend zugestimmt.

7. Demgegenüber hatte der XI. Senat des BFH im Urteil vom 16.05.1995, XI R 87/93, Haufe-Index 65551 (dazu das inzwischen durch BMF-Schreiben vom 29.03.2007, BStBl I 2007, 369, aufgehobene BMF-Schreiben vom 17.06.1996, IV B 2 – S 2144a – 3/96) unter Berufung auf die vorgenannte – erkennbar gegenteilige – BFH-Rechtsprechung ausgeführt, dass auch bei einem mit der Streitsache gleich gelagerten Sachverhalt eine Überversorgung des direkt versicherten Ehegatten zu prüfen sei. Diesem Urteil folgt die Finanzverwaltung in H 4b EStH 2007 unverändert; ebenso stimmen ihm einzelne Autoren im Schrifttum zu.

8. Der VIII. Senat des BFH brauchte infolge der Änderung des Geschäftsverteilungsplans des BFH ab dem Jahr 2008, wodurch der XI. Senat ...