Keine Auflösung der für die Altgesellschafter anlässlich des Eintritts eines Neugesellschafters gebildeten negativen Ergänzungsbilanzen bei nachfolgendem entgeltlichen Ausscheiden des neu Eingetretenen

Leitsatz

Die negativen Ergänzungsbilanzen, die anlässlich des Eintritts eines neuen Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft für die Altgesellschafter nach § 24 UmwStG zum Zweck der Buchwertfortführung gebildet worden sind, sind nicht aufzulösen, wenn der neu eingetretene Gesellschafter nachfolgend gegen Geldabfindung unter dann gebotener Auflösung der für ihn gebildeten positiven Ergänzungsbilanz aus der Personengesellschaft ausscheidet.

Normenkette

§ 7 Satz 1, Satz 2 Nr. 2, § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG, § 24 Abs. 1 und 2 UmwStG 2002, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG

Sachverhalt

Ende 2005 beteiligte sich die M-GmbH als Kommanditistin an der C-KG und leistete für ihren 20 %-Anteil eine Bareinlage. Da dieser Betrag die (anteiligen) steuerlichen Buchwerte der C-KG überstieg, führte die C-KG zur Vermeidung der anteiligen Aufdeckung der stillen Reserven nach § 24 UmwStG die Buchwerte fort. Der M-GmbH wurde ein den Beteiligungsverhältnissen entsprechender Betrag teils auf ihrem Festkapitalkonto gutgeschrieben und der Rest in die gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt. Soweit diese Einlage die der M-GmbH zuzurechnenden anteiligen Buchwerte der C-KG überstieg, wurden für die M-GmbH eine positive Ergänzungsbilanz und für die Altgesellschafter entsprechende negative Ergänzungsbilanzen aufgestellt. Mit Wirkung zum 1.1.2011 (Streitjahr) schied die M-GmbH gegen Zahlung einer Abfindung wieder aus der C-KG aus und ihr Gesellschaftsanteil wuchs den Altgesellschaftern an. Das FA war der Auffassung, dass anlässlich des Ausscheidens der M-GmbH nicht nur die für diese anlässlich ihres Eintritts gebildete positive Ergänzungsbilanz, sondern korrespondierend hierzu auch die anlässlich des Eintritts der M-GmbH für die Altgesellschafter gebildeten negativen Ergänzungsbilanzen aufzulösen seien. In dem Gewerbeertrag der C-KG im Streitjahr 2011 erfasste das FA daher neben dem Veräußerungsgewinn der M-GmbH auch einen laufenden Gewinn der Altgesellschafter aus der Auflösung ihrer negativen Ergänzungsbilanzen. Die Klage, mit der sich die C-KG gegen die Berücksichtigung des Gewinns aus der Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter wandte, hatte keinen Erfolg (Niedersächsisches FG, Urteil vom 9.9.2019, 3 K 52/17, Haufe-Index 13615962, EFG 2020, 298).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und gab der Klage aus den sich aus den Praxis-Hinweisen ergebenden Gründen statt.

Hinweis

1. Der Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft erfasst die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, also auch die Ergebnisse aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen,

2. Wird ein neuer Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft aufgenommen und leistet dieser Gesellschafter für die Übernahme der Gesellschafterstellung eine Zahlung in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft (Bareinlage), bringen steuerrechtlich die bisherigen Gesellschafter (Altgesellschafter) ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft nach § 24 UmwStG in eine um den eintretenden Gesellschafter erweiterte neue Mitunternehmerschaft ein.

3. Erfolgt die Einbringung zu Buchwerten, kann dies bilanziell dergestalt dargestellt werden, dass in der Gesamthandsbilanz die Buchwerte unter Berücksichtigung der Bareinlage und Anpassung der Kapitalkonten an die geänderten Beteiligungsverhältnisse fortgeführt werden. Die von den Altgesellschaftern durch die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile aufgedeckten stillen Reserven sind in diesem Fall zwecks Fortführung der Buchwerte durch negative Ergänzungsbilanzen der Altgesellschafter in entsprechender Höhe zu neutralisieren (sog. Nettomethode). Für den neu beitretenden Gesellschafter, der seinen Mitunternehmeranteil (insgesamt) entgeltlich erworben hat (Anschaffungsvorgang), sind seine aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten in einer positiven Ergänzungsbilanz auszuweisen, soweit seine Aufwendungen den Betrag seines Kapitalkontos übersteigen.

4. Scheidet der neu eingetretene Gesellschafter später gegen Zahlung einer Geldabfindung aus der Personengesellschaft aus, liegt darin eine Veräußerung seines Mitunternehmeranteils. Da bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG auch das Mehr- oder Minderkapital aus einer Ergänzungsbilanz des Veräußerers zu berücksichtigen ist, ist auch das noch in seiner positiven Ergänzungsbilanz vorhandene Mehrkapital unter Auflösung dieser Bilanz vom Veräußerungspreis abzuziehen.

5. Nicht aufzulösen sind hingegen die negativen Ergänzungsbilanzen, die anlässlich des Eintritts eines neuen Gesellschafters in die Personengesellschaft für die Altgesellschafter nach § 24 UmwStG zum Zweck der Buchwertfortführung gebildet wurden. Denn die anlässlich der Einbringung zu Buchwerten nach § 24 Abs. 2 UmwStG gebildeten positiven und negativen Ergänzungsbilanzen stehen nach der Einbringung nicht im Verhältnis gegenseitiger Abhängigkeit, sondern korrespondieren allein mit der Bilanzierung und Bewertung der entsprechenden Wirtschaftsgüter in der Gesamthandsb...