Keine Ergänzungsbilanz für persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA bei Zahlung eines Aufgeldes auf die Sondereinlage und nachfolgender Einziehung von Kommanditaktien

Leitsatz

1. Leistet ein persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA bei Übernahme der Beteiligung neben der Sondereinlage ein Aufgeld, ist die KGaA nicht nach § 24 Abs. 2 UmwStG a.F. berechtigt, die bereits vorhandenen Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten oder mit einem höheren Wert anzusetzen.

2. Weder die Zahlung eines Aufgeldes im Rahmen der Übernahme einer Beteiligung als persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA noch der Erwerb und die Einziehung eigener Kommanditaktien durch die KGaA führen zum Ansatz zusätzlicher, in einer Ergänzungsbilanz auszuweisender Anschaffungskosten des persönlich haftenden Gesellschafters.

Normenkette

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG, § 8 Nr. 4, § 9 Nr. 2b GewStG, § 272 Abs. 1 HGB i.d.F. des KonTraG, § 24 UmwStG i.d.F. des UntStFG

Sachverhalt

Die klagende (Organträger-)GmbH war ursprünglich alleinige Gesellschafterin der A-GmbH; jene wurde 2002 formwechselnd in die A-GmbH & Co. KGaA (KGaA) umgewandelt (die Klägerin war alleinige Kommanditaktionärin und zugleich persönlich haftende Gesellschafterin).

Nach der Satzung der KGaA war die Klägerin verpflichtet, einen nicht auf das Grundkapital zu leistenden Kapitalanteil in bar zu erbringen. Der den Kapitalanteil übersteigende Betrag wurde wie eine Kapitalrücklage der Gesellschaft i.S.d. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB behandelt.

In einem Nachgründungsvertrag i.S.d. § 52 AktG erwarb die KGaA von der Klägerin eigene Kommanditaktien zur Einziehung gemäß § 71 Abs. 1 Nr. 6 AktG zum Nominalwert. In der Folge kam es zur Herabsetzung des Grundkapitals zum Zwecke der Rückzahlung eines Teils des Grundkapitals im Wege der vereinfachten Einziehung von Aktien nach § 237 Abs. 3 bis 5 AktG.

Für die von der Klägerin erbrachte Vermögenseinlage hat sie eine Ergänzungsbilanz gebildet. Dieser Betrag entspricht der Differenz zwischen dem auf den Kapitalanteil zu leistenden Betrag und dem der Klägerin (die nach Einziehung der Aktien als persönlich haftende Gesellschafterin zu 97,91 % an dem Gesamtkapital der KGaA beteiligt war) anteilig zuzurechnenden steuerlichen Eigenkapital.

In einem weiteren Schritt verteilte die Klägerin den Betrag auf die zu den Kommanditbeteiligungen der KGaA an der B-GmbH & Co. KG und an der C-GmbH & Co. KG gehörenden Wirtschaftsgüter einerseits sowie auf Wirtschaftsgüter der KGaA andererseits.

Bezüglich dieser Wirtschaftsgüter machte die Klägerin, deren Wirtschaftsjahr am 1. Mai 2002 begann und am 30. April 2003 endete, sodann für den Zeitraum vom 1. November 2002 bis zum Ende des Wirtschaftsjahres AfA geltend. Das FA erkannte die Ergänzungsbilanz und das auf diese entfallende Abschreibungsvolumen nicht an und setzte dem­entsprechend den Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin für 2003 (Streitjahr) fest.

Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg (Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.9.2014, 10 K 1946/13).

Entscheidung

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück.

Hinweis

1. Besteuerungsfragen rund um die KGaA sind vielfach ungeklärt – dies betrifft sowohl materiell-rechtliche als auch verfahrensrechtliche Fragen.

Die steuerrechtliche Einordnung der "hybriden Struktur" (Kapitalgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG; Gewinnanteil des Komplementärs als Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) fällt nicht leicht. Dies erhellt schon die (auch höchstrichterlich erörterte) sog. Wurzeltheorie, nach der der Komplementär der KGaA originäre gewerbliche Einkünfte und keine umqualifizierten Dividenden erzielt (s. zu abkommensrechtlichen Zusammenhängen bei der KGaA BFH, Urteil vom 19.5.2010, I R 62/09, BFHE 230, 18; dazu Gosch, BFH/PR 2010, 457).

Der hiesige Streitfall berührt verfahrensrechtliche Fragestellungen (Erfordernis einer gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S.d. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO) nicht, da "nur" um den Gewerbesteuermessbetrag (Streitjahr: 2003) gestritten wurde.

Allerdings sollte hier aus der Sicht der Beteiligten (und des revisionszulassenden FG) die Grundsatzfrage geklärt werden, ob "der persönlich haftende Gesellschafter einer (im Wege der formwechselnden Umwandlung entstandenen) kapitalistisch geprägten GmbH & Co. KGaA eine Ergänzungsbilanz gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG bilden und darauf Abschreibungen (nach Maßgabe der bei der KGaA vorhandenen Wirtschaftsgüter) vornehmen" kann.

2. Kurz gefasst die Antwort des BFH: Da im Streitfall keine Aufwendungen der Komplementärin (GmbH) angefallen sind, die Anlass für eine ergänzungsbilanzielle Erfassung sein können, muss die Frage hier nicht beantwortet werden.

Weiteres Verfahren zur Ergänzungsbilanz anhängig

Hingewiesen sei in diesem Zusammenhang jedoch auf das noch beim BFH anhängige Revisionsverfahren I R 41/16 (Vorinstanz: Hessisches FG, Urteil vom 31.5.2016, 4 K 1879/13, EFG 2016, 1517). Streitgegenstand dort: Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag. Vielleicht gibt dieses Verfahren die Gelegenheit, die aufgeworfenen Fragen zur Ergänzungsb...