Keine Heilung einer nicht ausreichend begründeten vorzeitigen Anforderung der Einkommensteuererklärung nach deren Erledigung

Leitsatz

1. Hat sich der Verwaltungsakt vor der Einlegung des Einspruchs durch Zeitablauf oder in sonstiger Weise gemäß § 124 Abs. 2 AO erledigt, ist eine Heilung nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO nicht mehr möglich.

2. Die Anwendung des § 102 Satz 2 FGO ist bei einer nach Erledigung des Verwaltungsakts nur noch in Betracht kommenden Fortsetzungsfeststellungsklage ausgeschlossen.

Normenkette

§ 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2, § 152, § 109, § 121 Abs. 1 AO, § 100 Abs. 1 Satz 4, § 102 Satz 2 FGO

Sachverhalt

Die Kläger werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Da ihre Steuererklärung für das Streitjahr von einem Steuerberater angefertigt wurde, verlängerte sich nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder über Steuererklärungsfristen die gesetzliche Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung bis zum Ende des auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres. Das FA machte von seinem Ermessen Gebrauch, die Abgabe der Einkommensteuererklärung für 2010 bis zum 31.8.2011 vorzeitig anzufordern. Zur Begründung führte es aus, dass dies im Interesse einer ordnungsgemäßen Durchführung des Besteuerungsverfahrens erforderlich sei. Die Aufforderung war nicht mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen.

Die vom Steuerberater der Kläger angefertigte ­Einkommensteuererklärung für 2010 wurde am 7.12.2011 beim FA eingereicht. Am 23.12.2011 erging der Einkommensteuerbescheid für 2010. Das FA setzte in diesem einen Verspätungszuschlag i.H.v. 880 EUR fest. Der hiergegen und gegen die Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe der Einkommensteuererklärung erhobene Einspruch blieb ohne Erfolg. Zur Begründung führte das FA aus, dass die Kläger auch in der Vergangenheit ihre Einkommensteuererklärung verspätet abgegeben hätten, sodass die vorzeitige Anforderung gerechtfertigt gewesen sei. Das FG (Niedersächsisches FG, Urteil vom 20.2.2014, 1 K 181/12, Haufe-Index 7536597) hat die Klage als unbegründet abgewiesen.

Entscheidung

Der BFH hob das Urteil der Vorinstanz auf und gab der Klage aus den in den Praxis-Hinweisen ausgeführten Gründen statt.

Hinweis

1. Die Fortsetzungsfeststellungsklage nach Erledigung der vorzeitigen Anforderung der Einkommensteuererklärung war zulässig. Die Kläger hatten aufgrund der Festsetzung des Verspätungszuschlags ein berechtigtes Interesse an der Feststellung, dass die vorzeitige Anforderung rechtswidrig war.

2. Die Fortsetzungsfeststellungsklage war auch begründet. Bei der Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe der Einkommensteuererklärung handelt es sich um eine Ermessensentscheidung. Diese muss vom FA begründet werden. Im vorliegenden Fall war für die Kläger vor Abgabe der Erklärung nicht erkennbar, aus welchem Grund die Abgabefrist verkürzt worden war.

3. Dieser Begründungsmangel konnte nicht nach § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO geheilt werden. Grund hierfür ist, dass sich die Aufforderung zur vorzeitigen Abgabe bereits vor dem Nachschieben der Begründung durch die Abgabe der ESt-Erklärung erledigt hatte.

4. Auch eine Ergänzung der Ermessenserwägungen nach § 102 Satz 2 FGO kam nicht in Betracht. Diese setzt begrifflich das Vorliegen eines noch wirksamen Verwaltungsakts voraus. Danach ist die Anwendung des § 102 Satz 2 FGO bei einer Fortsetzungsfeststellungsklage ausgeschlossen.

5. Rechtslage ab 1.1.2018

Ab dem VZ 2018 ist die ESt-Erklärung bis spätestens Ende Juli des Folgejahres abzugeben (§ 149 Abs. 2 AO n.F.). Fertigt ein Steuerberater die Erklärung an, verlängert sich die Frist gemäß § 149 Abs. 3 AO n.F. bis Ende Februar des zweiten auf den Besteuerungszeitraum folgenden Kalenderjahres.

Auch nach der gesetzlichen Neuregelung kann das FA die Abgabe der ESt-Erklärung vorzeitig anfordern (§ 149 Abs. 4 Satz 1 AO n.F.). Es gilt eine gesetzliche Frist von vier Monaten nach Bekanntgabe der Anordnung (§ 149 Abs. 4 Satz 2 AO n.F.). Eine Zufallsauswahl ist möglich. In der Aufforderung ist darauf hinzuweisen. Eine weitere Begründung ist gemäß § 149 Abs. 4 Satz 4 AO n.F. nicht mehr erforderlich.

Besprechungsentscheidung behält ihre Bedeutung

Dies bedeutet jedoch nicht, dass die grundsätzliche Aussage dieses Urteils nach dem 1.1.2018 obsolet wird. Sie hat Auswirkung auf jegliche Ermessenentscheidungen der FÄ. Sind diese nicht ausreichend begründet, ist eine Heilung durch das Nachschieben der Begründung nach der Erledigung des VA nicht mehr möglich.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 17.1.2017 – VIII R 52/14