Keine nachträglichen Anschaffungskosten bei Bürgschaftsübernahme für mittelbare Beteiligung – verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft in Form einer Bürgschaft

Leitsatz

Die Übernahme von eigenkapitalersetzenden Bürgschaften für eine Gesellschaft, an welcher der Anteilseigner nur mittelbar beteiligt ist, führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der (unmittelbaren) wesentlichen Beteiligung.

Normenkette

§ 17 Abs. 1 und 2 EStG, § 255 Abs. 1 S. 2 HGB

Sachverhalt

Herr K ist wesentlich an der F-GmbH und diese wiederum wesentlich an der P-GmbH beteiligt. K übernimmt für P eine Bürgschaft und wird daraufhin in Anspruch genommen. Er veräußert seine Beteiligung an der F-GmbH und macht die Aufwendungen für seine Inanspruchnahme als nachträgliche Anschaffungskosten geltend.

Entscheidung

Das FG (FG Köln, Urteil vom 24.08.2006, 10 K 4703/02, Haufe-Index 1604042, EFG 2007, 1837) hatte dem Begehren entsprochen – zu Unrecht, wie sich aus den obigen Ausführungen ergibt. Deshalb musste der BFH das Urteil aufheben und die Klage abweisen.

Hinweis

1. Bei mittelbaren Beteiligungen tut sich das Steuerrecht mitunter schwer. Denn sie werden je nach Regelungskontext unterschiedlich behandelt. So stellt sie z.B. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG im Wesentlichen mit der unmittelbaren Beteiligung gleich. Auch das Zivilrecht, wie z.B. das Eigenkapitalersatzrecht, kommt zu unterschiedlichen Wertungen.

2. Vor diesem Hintergrund musste sich der BFH mit einer mittelbaren Beteiligung im Rahmen des § 17 EStG beschäftigen. Hier war es so, dass Herr K. – wesentlich beteiligt an der F-GmbH und diese wiederum wesentlich beteiligt an der P-GmbH – der P eine Bürgschaft gewährt. Er wurde aus der Bürgschaft in Anspruch genommen und machte diese Zahlung als nachträglicheAnschaffungskosten bei der Veräußerung der Beteiligung geltend.

3. Für dieses Begehren spricht zunächst, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung führen können. Wird z.B. in der Krise ein Darlehen gegeben und fällt der Anteilseigner damit aus, stellt dieser Aufwand (zum Nennwert) Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 S. 2 HGB dar. Es handelt sich – allerdings nur bei § 17 EStG – um funktionellesEigenkapital.

4. Nach dem Zivilrecht ist dieses Eigenkapitalersatzrecht auch bei mittelbarer Beteiligung anwendbar. Der bloß mittelbar – aber dennoch beherrschend – an einer GmbH beteiligte Gesellschafter ist ebenso wie der unmittelbar Beteiligte dafür verantwortlich, dass Kapital aufgebracht und erhalten wird.

5. Dennoch kann das Steuerrecht dem Zivilrecht hier nicht folgen. Es gilt der Veranlassungsgrundsatz – und Finanzierungshilfen zugunsten der mittelbaren Beteiligung sind nicht durch die Einkunftsart des § 17 EStG veranlasst. Dies folgt schon daraus, dass allein die Veräußerung der unmittelbaren Beteiligung, nicht aber die der mittelbaren Beteiligung steuerbar ist. Eine mittelbare Beteiligung ist allein bei der Berechnung der Wesentlichkeitsgrenze bedeutsam. Aufwendungen auf die mittelbare Beteiligung sind also nicht zu berücksichtigen.

6. Ein weiteres Argument segelt unter dem Begriff der Abschirmwirkung: Die mittelbare Beteiligung dient nur der unmittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft zur Einkünfteerzielung. Es gilt das Trennungsprinzip. Diese sog. Abschirmwirkung hat auch schon das BVerfG befruchtet (vgl. Beschluss vom 21.06.2006, BVerfGE 116, 164).

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 04.03.2008, IX R 78/06