Keine Pflicht zur Aktivierung eines Instandhaltungsanspruchs

Leitsatz

1. Übernimmt der Pächter vertraglich die nach der gesetzlichen Regelung dem Verpächter obliegende Pflicht zur Instandhaltung der verpachteten Sache, ist der Instandhaltungsanspruch des Verpächters auch dann nicht zu aktivieren, wenn sich der Pächter mit der Instandhaltung im Rückstand befindet.

2. Ist Pächter eine Personengesellschaft, wird der Instandhaltungsanspruch des verpachtenden Gesellschafters auch dann nicht nach den Grundsätzen der korrespondierenden Bilanzierung in dessen Sonderbilanz aktiviert, wenn die Gesellschaft in der Gesamthandsbilanz eine Rückstellung für rückständige Instandhaltungsverpflichtungen gebildet hat.

Normenkette

§ 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1, § 6 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG, § 581 Abs. 2, § 535 Abs. 1 Satz 2 BGB

Sachverhalt

Die klagende KG hatte von ihrer Kommanditistin ein bebautes Grundstück gepachtet und zugleich ein anderes bebautes Grundstück an eine 100prozentige Tochter-GmbH (Organgesellschaft) verpachtet. In beiden Pachtverträgen war die Verpflichtung zur laufenden Instandhaltung dem Pächter zugewiesen worden. Zum Bilanzstichtag gab es in beiden Fällen Instandhaltungsrückstände, für die Rückstellungen gebildet wurden: Die Klägerin passivierte eine Rückstellung für die Verpflichtung gegenüber ihrer Kommanditistin in Höhe von 210.000 EUR, während die GmbH eine Rückstellung für die Verpflichtungen gegenüber der Klägerin von 670.000 EUR bildete.

Das FA war der Meinung, der Verpächter habe jeweils einen korrespondierenden Instandhaltungsanspruch zu aktivieren, die Klägerin also in ihrer Gesamthandbilanz 670.000 EUR und in der Sonderbilanz der Kommanditistin 210.000 EUR. Die gegen den betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid gerichtete Klage wies das FG in erster Instanz ab (FG Köln, Urteil vom 27.6.2012, 15 K 3929/10, Haufe-Index 3289400, EFG 2012, 2091).

Entscheidung

Mit ihrer Revision hatte die Klägerin Erfolg. Der BFH entschied, selbst wenn der Instandhaltungsanspruch des Verpächters ein Wirtschaftsgut sei, könne dieses mangels Anschaffungskosten nicht aktiviert werden. Die Rückstellung in der Gesamthandsbilanz sei auch nicht durch einen korrespondierenden Aktivposten in der Sonderbilanz zu neutralisieren. Denn ein korrespondierender Aktivposten sei nur für Sondervergütungen zu bilden. Eine solche liege hier nicht vor, denn die Übernahme der Instandhaltungsverpflichtung sei keine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung.

Hinweis

1. Das hiesige Urteil sowie eine Parallelentscheidung vom gleichen Tag (IV R 63/11, BFH/NV 2015, 832) klären die bislang streitige Frage, ob der Verpächter, der die Pflicht zur Instandhaltung der Pachtsache auf den Pächter überwälzt hat, einen Anspruch auf Instandhaltung aktivieren muss, wenn der Pächter mit der Erfüllung dieser Pflicht im Rückstand ist.

a) Unstreitig muss der Pächter eine Verbindlichkeitsrückstellung bilden, wenn er mit der Erfüllung ihm nach dem Pachtvertrag übertragener Instandhaltungspflichten in Rückstand gerät. Die am Bilanzstichtag noch zu leistenden Instandhaltungsmaßnahmen hat er mit dem Erfüllungsbetrag zu bewerten und zu passivieren. Bei späterer Durchführung der Maßnahmen sind die Kosten Betriebsausgaben, während die Rückstellung gewinnerhöhend aufgelöst wird.

b) Welchen Niederschlag findet die unterlassene Instandhaltung aber in der Bilanz des Verpächters? Wenn die unterlassenen Instandhaltungsmaßnahmen einen solchen Umfang haben, dass der beizulegende Wert der Pachtsache dadurch gesunken ist, kann der Verpächter handelsrechtlich eine Abschreibung auf den gesunkenen beizulegenden Wert vornehmen. Steuerrechtlich wird ihm demgegenüber eine Abschreibung auf den ggf. gesunkenen Teilwert nicht möglich sein. Denn dazu bedarf es einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung, an der es aber wegen der Instandhaltungsverpflichtung des Pächters fehlt. Allenfalls wenn mit der Erfüllung der Pflicht nicht mehr gerechnet werden kann (z.B. bei Insolvenz des Pächters), kommt eine Teilwertabschreibung in Betracht.

Andererseits hat der Verpächter einen Anspruch auf die Instandhaltung, der wohl die Voraussetzungen eines Wirtschaftsguts erfüllt und deshalb aktiviert werden könnte. Würde man eine Aktivierung in Höhe des vom Pächter passivierten Erfüllungsbetrags für richtig halten – diese Auffassung hatte das FA im Urteilsfall vertreten –, käme es beim Verpächter zum Ausweis eines Gewinns, obwohl doch tatsächlich sein Vermögen nicht gemehrt, sondern wegen der unterlassenen Instandhaltung gemindert ist. Bei Nachholung der Instandhaltung durch den Pächter wäre der Aktivposten auszubuchen mit der Folge, dass ein Verlust entstehen würde, obwohl sich das Vermögen nun (wieder) erhöht hat.

Dieses merkwürdige Ergebnis kann nach Auffassung des BFH aber deshalb nicht eintreten, weil der Instandhaltungsanspruch nicht entgeltlich erworben worden ist und mangels Anschaffungskosten allenfalls mit Null bewertet werden könnte. Denn der Verpächter hat keine Aufwendungen für diesen Anspruch geleistet, sondern erspart sich vielme...