Keine Rückstellung für ausschließlich gesellschaftsvertragliche Pflicht zur ­Jahresabschlussprüfung

Leitsatz

Für die Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesellschaft darf eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn diese Verpflichtung ausschließlich durch den Gesellschaftsvertrag begründet worden ist.

Normenkette

§ 40 Abs. 2 FGO, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 249 Abs. 1 Sätze 1, 2 Nr. 1 HGB

Sachverhalt

Im Gesellschaftsvertrag einer nicht prüfungspflichtigen KG war vereinbart, dass der von der Geschäftsführung aufzustellende Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- und steuerberatenden Berufe zu prüfen war. Auf der Grundlage des geprüften Jahresabschlusses sollte von den Gesellschaftern über die Gewinnverwendung beschlossen werden. Die KG ließ die Abschlussprüfungen durchführen und bildete in den Bilanzen jeweils Rückstellungen für die Kosten der Prüfung des abgelaufenen Wirtschaftsjahrs.

Das FA war der Auffassung, eine Rückstellung dürfe nicht gebildet werden, denn die Prüfungspflicht sei keine Außenverpflichtung i.S.d. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB.

Diese Auffassung wurde vom FG geteilt (Niedersächsisches FG, Urteil vom 26.5.2011, 14 K 229/09, Haufe-Index 2740086, EFG 2011, 1868).

Entscheidung

Der BFH bestätigte das Urteil des FG, weil die Verpflichtung nur innerhalb der Gesellschaft geltend gemacht werden könne. Auch wenn ein Gesellschafter den Anspruch gerichtlich durchsetzen wolle, stehe er der Gesellschaft i.S.d. § 249 HGB nicht als fremder Dritter gegenüber.

Hinweis

1. Für ungewisse Verbindlichkeiten sind in der Handelsbilanz nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Rückstellungen zu bilden. Gemeint sind damit schuldrechtliche Verpflichtungen gegenüber Dritten (sog. Außenverpflichtungen). Diese werden abgegrenzt gegenüber "Verpflichtungen gegen sich selbst" (sog. Innenverpflichtungen), zu denen etwa die Instandhaltung von Anlagegütern gehört.

Für solche Innenverpflichtungen gab es früher bestimmte Wahlrechte zur Bildung von Rückstellungen. Heute sind solche Aufwandsrückstellungen nur noch in wenigen Fällen zulässig und dann auch nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB verpflichtend zu bilden. Handelsrechtlich gebotene Rückstellungen sind infolge des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch in der Steuerbilanz zu bilden, es sei denn, das Steuerrecht enthält eine ausdrückliche Passivierungsbeschränkung.

2. Für die voraussichtlichen Kosten der Jahresabschlussprüfung ist bei einem prüfungspflichtigen Unternehmen (z.B. nach § 316 HGB) eine ­Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden, denn es handelt sich um eine der Höhe nach ungewisse öffentlich-rechtliche Verpflichtung des Unternehmens. Die Kosten einer freiwilligen Jahresabschlussprüfung können mangels öffentlich-rechtlicher Verpflichtung unter diesem Aspekt nicht zurückgestellt werden. Allerdings kann auch eine privatrechtliche Verpflichtung zur Jahresabschlussprüfung eingegangen werden. Diese würde als Außenverpflichtung grundsätzlich ebenfalls zur Bildung einer Rückstellung führen.

Im Urteilsfall bestand eine solche Verpflichtung allerdings gegenüber den eigenen Gesellschaftern. Dies betrachtet der BFH nicht als Außenverpflichtung, obwohl ein Gesellschafter den Anspruch notfalls gerichtlich durchsetzen könnte. Denn es handelt sich immer noch um eine aus der Sicht der Personengesellschaft interne Angelegenheit. Die Rückstellung darf deshalb nach Meinung des BFH weder in der Handels- noch in der Steuerbilanz gebildet werden.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 5.6.2014 – IV R 26/11