Keine Sonderabschreibung nach § 82f EStDV bei Erwerb eines Kommanditanteils nach dem 24.4.1996

Leitsatz

Der Erwerb von Mitunternehmeranteilen aufgrund eines nach dem 24.4.1996 geschlossenen Kaufvertrags gegen Zahlung des Kaufpreises (oder eine sonstige Leistung) in das Eigenvermögen des bisherigen Mitunternehmers berechtigt nicht zur Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 82f EStDV. Ein entgeltliches Rechtsgeschäft dieser Art begründet insbesondere keinen Beitritt i.S.v. § 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV.

Normenkette

§ 82f Abs. 5 EStDV, § 12, § 22, § 24 UmwStG 1995

Sachverhalt

Streitig war, ob der Erwerber eines KG-Anteils Sonderabschreibungen für Handelsschiffe nach § 82f EStDV i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG in Anspruch nehmen darf. Die Klägerin, eine Schifffahrtsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, erwarb am 10.3.1994 ein Containerschiff, welches ihr am 30.11.1995 übergeben und in ein inländisches Schiffsregister eingetragen wurde. Die Klägerin nahm neben der linearen Abschreibung auch für 1994 und 1995 Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV i.H.v. 40 % der Anschaffungskosten, einschl. der geleisteten Anzahlungen, vor.

An der KG waren der während des Klageverfahrens verstorbene Ehemann M der Beigeladenen und dessen Sohn D mit Kommanditanteilen von je 1,5 Mio. DM beteiligt. D veräußerte zum 1.1.1998 seinen Anteil zum Nennwert an M. Das FA verminderte deshalb die ihm zugewiesenen Verluste um die darin enthaltenen anteiligen Sonderabschreibungen von insgesamt 983.686 DM wegen Verstoßes gegen die Verbleibensfrist nach § 82f Abs. 3 EStDV und stellte für ihn für 1998 einen Veräußerungsgewinn von 556.180,25 DM fest.

Diesen Betrag erfasste das FA zugleich in einer für M gebildeten Ergänzungsbilanz als Mehr-Anschaffungskosten und ließ darauf lineare Abschreibungen nach Maßgabe der Restnutzungsdauer des Schiffs zu. Hingegen lehnte es eine weitere Kürzung um darauf entfallende Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV ab.

Entscheidung

Der BFH bestätigte das Klage abweisende Urteil des FG. Die Sonderabschreibungen dürften nur von den Mitunternehmern in Anspruch genommen werden, die in eigener Person die hierfür erforderlichen Fördervoraussetzungen erfüllten.

Nach § 82f Abs. 5 EStDV seien nur Fälle eines Anteilserwerbs begünstigt, die zu einer Mehrung des Gesellschaftsvermögens führten. Außerhalb der mit den Übergangsbestimmungen zu dieser Begünstigungsvorschrift verfolgten Regelungsziele liege es hingegen, dem Erwerber von Mitunternehmeranteilen auf der Grundlage der in das Eigenvermögen des Veräußerers geleisteten Zahlungen auch dann Sonderabschreibungen zu gewähren, wenn diese Abrede über die Veräußerung des Mitunternehmeranteils – wie im Streitfall – nach dem in § 82 Abs. 5 Satz 1 EStDV durch das JStG 1997 einschränkend festgelegten Stichtags, dem 24.4.1996, getroffen worden sei.

Hinweis

1. Durch das JStG 1996 wurde die Zulässigkeit von Sonderabschreibungen i.H.v. 40 % der Herstellungs- oder Anschaffungskosten in § 82f Abs. 1 EStDV auf die Anschaffung von Handelsschiffen ausgedehnt, die nach dem 31.12.1995 bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahrs erworben worden sind. Mit dem JStG 1997 wurde die Geltungsdauer der Sonderabschreibungen allerdings auf Schiffsinvestitionen beschränkt, die auf einem vor dem 25.4.1996 abgeschlossenen Kauf- oder Bauvertrag beruhen (§ 82f Abs. 5 EStDV, § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG).

2. Nach ständiger Rechtsprechung sind die Voraussetzungen von Steuerbegünstigungen, die an personenbezogene Merkmale anknüpfen, zur Wahrung ihres – besonderen – Förderzwecks nicht nach Maßgabe der von der Personengesellschaft (gesellschaftsbezogen), sondern der von dem Gesellschafter (mitunternehmerbezogen) verwirklichten Tatbestandsmerkmale zu prüfen. Dies gilt sowohl für erhöhte Absetzungen als auch – sofern keine Sonderbestimmungen, wie z.B. in § 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999, bestehen, gleichermaßen für Sonderabschreibungen wie in § 82f Abs. 1 Satz 1 EStDV.

3. Die Anteilsveräußerung verstößt somit gegen die Bindungsvoraussetzung des § 82f Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStDV, sodass die dem Veräußerer gewährten Sonderabschreibungen rückwirkend wegfallen.

4. Der Erwerb eines Mitunternehmeranteils führt ertragsteuerlich zur – anteiligen – Anschaffung der im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft befindlichen Wirtschaftsgüter.

5. Auch das maßgebliche einschränkende Merkmal in § 82f Abs. 5 Satz 1 EStDV des "Abschlusses des Kaufvertrags vor dem 25.4.1996" ist gesellschafterbezogen auszulegen. Die Regelung lässt bereits nach ihrem Wortlaut kein Abweichen von der gesellschafterbezogenen Konzeption erkennen. Auch Satz 2 räumt einem eintretenden Gesellschafter deshalb – zusätzlich einschränkend – die Sonderabschreibung "nur" ein, wenn er vor dem 1.1.1999 beigetreten ist.

6. Diese Bestimmung knüpft an die Regelung in § 24 UmwStG 1995 bezüglich des Erwerbs von Anteilsrechten gegen Einlage in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft an. Ertragsteuerlich wird insoweit zwischen einem Gewinn realisierenden Veräußerungsvorgang zwischen Alt- und Neugesellschafter oder einer