Keine Thesaurierungsbegünstigung bei negativem zu versteuernden Einkommen

Leitsatz

Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG kann nicht in Anspruch genommen werden, wenn zwar begünstigungsfähige Einkünfte vorhanden sind, das zu versteuernde Einkommen aber negativ ist.

Normenkette

§ 34a Abs. 1 Satz 1, Abs. 8, § 2 Abs. 3, Abs. 5, § 10d Abs. 1 EStG

Sachverhalt

Die Klägerin ist an mehreren Mitunternehmerschaften beteiligt. Für das Streitjahr 2009 wurde für sie in Bezug auf die Beteiligung an der A-KG ein nach § 34a EStG begünstigter Teilbetrag von 100.000 EUR festgestellt. Da ihr ansonsten aus den anderen Mitunternehmerschaften nur Verluste zugewiesen wurden, ergab sich ein zu versteuerndes Einkommen von ./. 50.000 EUR; die Einkommensteuer betrug 0 EUR. Die Klägerin beantragte, auf die Einkünfte aus ­der A-KG die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG (28,25 % von 100.000 EUR) anzuwenden. Dies hätte zwar für das Streitjahr 2009 zu einer höheren Einkommensteuer geführt, gleichzeitig aber auch bewirkt, dass durch den erhöhten Verlustrücktrag sowie die künftige Nutzung weiterer, ansonsten leerlaufender Steuerermäßigungen insgesamt ein steuerlicher Vorteil erlangt worden wäre.

Das FA lehnte die Anwendung der Thesaurierungsbegünstigung ab. Die Klage hatte ebenfalls keinen Erfolg (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 7.11.2014, 9 K 3297/13, Haufe-Index 7536483, EFG 2015, 564).

Entscheidung

Die Revision der Klägerin war zwar zulässig, jedoch aus den unter den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen unbegründet

Hinweis

1. Sind in dem zu versteuernden Einkommen nicht entnommene Gewinne u.a. aus Gewerbebetrieb enthalten, ist die Einkommensteuer für diese Gewinne auf Antrag des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 28,25 % zu berechnen (§ 34a Abs. 1 Satz 1 EStG). Besteht aber die Möglichkeit, diese Gewinne zu separieren, um die Thesaurierungsbegünstigung für Gewinne gemäß § 34a EStG auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn das zu versteuernde Einkommen insgesamt negativ ist?

2. Der X. Senat verneint diese Frage und beruft sich dabei auf die gesetzessystematischen Gesichtspunkte. Es handelt sich bei dem § 34a EStG nämlich um eine Tarifvorschrift, die an das zu versteuernde Einkommen anknüpft. Erst im Zug der Anwendung des Steuertarifs wird das bereits ermittelte zu versteuernde Einkommen in einen regelbesteuerten und einen sondertarifierten Teilbetrag aufgespalten.

3. Der in § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG vorgenommene Rückgriff auf den legaldefinierten Begriff des "zu versteuernden Einkommens", der seinerseits an die vorgelagerten Einkommensermittlungsregelungen in § 2 Abs. 3, 4 EStG anknüpft, zeigt unzweifelhaft, dass auch in den Fällen des § 34a Abs. 1 EStGzunächst ein horizontaler und/oder vertikaler Verlustausgleich vorzunehmen ist, der gleichermaßen auch die Einkünfte einbezieht, die nach § 34a EStG begünstigungsfähig wären.

4. Hätte der Gesetzgeber auch im Fall der Thesaurierungsbegünstigung des § 34a EStG eine vollständige Separierung der Einkünfte aus bestimmten Quellen von den regelbesteuerten Einkünften anordnen wollen, hätte er sich einer anderen Regelungstechnik bedienen müssen, wie z.B. für Kapitaleinkünfte in dem ebenfalls durch das UntStRefG 2008 eingeführten § 32d EStG geschehen.

5. Zu einem anderen Ergebnis führt auch nicht § 34a Abs. 8 EStG. Nach dieser Vorschrift dürfen negative Einkünfte nicht mit ermäßigt besteuerten Gewinnen i.S.v. Abs. 1 Satz 1 ausgeglichen werden; sie dürfen insoweit auch nicht nach § 10d abgezogen werden. Der X. Senat sieht zwar die Verständnisprobleme, die diese Norm in ihrem Zusammenwirken mit § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG aufwirft. Aus dem Gesetzeswortlaut, ein Verlustausgleich mit "ermäßigt besteuerten Gewinnen" sei ausgeschlossen, schließt er aber, dass eine ermäßigte Besteuerung nach § 34a Abs. 1 EStG bereits stattgefunden haben muss. Zu einer solchen Anwendung des in § 34a Abs. 1 EStG vorgesehenen ermäßigten Steuersatzes komme es aber von vornherein nicht, wenn es kein zu versteuerndes Einkommen gebe. Damit behalte § 34a Abs. 8 EStG einen eigenen und relevanten Anwendungsbereich in den Fällen, in denen nach einer bereits durchgeführten Veranlagung, bei der die Begünstigung nach § 34a Abs. 1 EStG beantragt und gewährt worden ist, nachträglich Verluste bekannt und in die Veranlagung einbezogen werden.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 20.3.2017 – X R 65/14