Klärung praxisrelevanter Fragen für nach dem KöMoG zur Körperschaftsteuer optierende Personenhandelsgesellschaften i.R.d. Erbschaft- und Schenkungsteuer (ErbStB 2023, Heft 4, S. 126)

Folgen der gleich lautenden Ländererlasse v. 5.10.2022 – S 3700

[Ohne Titel]

Harald Dörfler, WP/StB / Stefan Spitz, WP/StB^[*]

In der ersten Ausgabe des ErbStB im Jahr 2022 haben sich die Autoren (Dörfler/Spitz, ErbStB 2022, 14) bereits mit den Herausforderungen für die Praxis i.R.d. Erbschaft- und Schenkungsteuer bzgl. des Optionsmodell zur Besteuerung mit Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften nach dem KöMoG beschäftigt. Aufgrund einiger offener Fragen, die in der Literatur teils kontrovers diskutiert wurden, wurde dabei um eine Klarstellung der dargestellten signifikanten Rechtsunsicherheiten durch die Finanzverwaltung gebeten. Diese Klarstellung ist nun durch die Veröffentlichung der gleich lautenden Erlasse der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 5.10.2022 – S 3700, BStBl. I 2022, 1494 = ErbStB 2023, 37 (Günther), erfreulicherweise bereits weitestgehend erfolgt. Allerdings sind die Ausführungen der Finanzverwaltung insgesamt eher knapp gehalten, Beispiele fehlen gänzlich. Der Beitrag nimmt zu den Erlassregelungen Stellung und gibt Hinweise für die Praxis.

[*] WP/StB Harald Dörfler und WP/StB Stefan Spitz sind Partner der Kanzlei Peters, Schönberger & Partner mbB in München.

I. Einleitung

In der ersten Ausgabe des ErbStB im Jahr 2022 haben sich die Autoren (Dörfler/Spitz, ErbStB 2022, 14) bereits mit den Herausforderungen für die Praxis i.R.d. Erbschaft- und Schenkungsteuer bzgl. des Optionsmodell zur Besteuerung mit Körperschaftsteuer für Personenhandelsgesellschaften nach dem KöMoG beschäftigt. Aufgrund einiger offener Fragen, die in der Literatur auch in der Folge teils kontrovers diskutiert wurden, wurde dabei um eine Klarstellung der dargestellten signifikanten Rechtsunsicherheiten durch die Finanzverwaltung gebeten. Diese Klarstellung ist nun durch die Veröffentlichung der Ländererlasse v. 5.10.2022 erfreulicherweise bereits weitestgehend erfolgt. Allerdings sind die Ausführungen der Finanzverwaltung insgesamt eher knapp gehalten, Beispiele fehlen gänzlich. Entgegen den nahezu zeitgleich veröffentlichten gleich lautenden Erlassen der Obersten Finanzbehörden der Länder v. 13.10.2022 – S 3812b, BStBl. I 2022, 1517 = ErbStB 2023, 37 (Günther), betreffend die Behandlung von (jungem) Verwaltungsvermögen und (jungen) Finanzmitteln bei Umwandlungsvorgängen sowie Folgen von Umwandlungsvorgängen für die Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahren wirken die Ländererlasse v. 5.10.2022 eher mit heißer Nadel gestrickt.

Den Ländererlassen v. 5.10.2022 steht voran, dass zur Körperschaftsteuer optierende Personengesellschaften für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer weiterhin als Personengesellschaften zu behandeln sind (vgl. Ländererlasse v. 5.10.2022, Tz. 1). In den darauf folgenden Textziffern werden zahlreiche Einzelfragen knapp abgehandelt.

Die Finanzverwaltung stellt in den Ländererlasse insb. klar, dass – aus Ihrer Sicht entgegen der von uns und in weiteren Teilen der Literatur vertreten Auffassung (vgl. bspw. Dörfer/Spitz, ErbStB 2022, 14 ff.; Demuth, KÖSDI 2021, 2241, 2246; Wälzholz, ZEV 2022, 11 f.; Geck, KÖSDI 2022, 22569, 22580 jeweils m.w.N.) – kein fiktives Sonderbetriebsvermögen (SBV) nur für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer bei optierenden Personengesellschaften bestehen würde (vgl. Ländererlasse v. 5.10.2022, Tz. 3). Insbesondere die hieraus resultierenden Folgen für die Beratungspraxis werden im Folgenden dargestellt. Die Finanzverwaltung klärt des Weiteren auch die von uns diskutierte Frage, wie die Aufteilung des gemeinen Wertes bei optierenden Personengesellschaften durchgeführt wird. Zudem wird die wichtige Frage behandelt, welche Auswirkungen die Option zur Körperschaftsteuer für die Qualifikation als junges Verwaltungsvermögen und als junge Finanzmittel hat.

Abschließend werden noch kurz weitere interessante Äußerungen der Finanzverwaltung in den gleich lautenden Ländererlassen thematisiert, wie etwa zu Nießbrauchskonstellationen (vgl. Ländererlasse v. 5.10.2022, Tz. 21–23) i.R.d. Optionsausübung.

Die Finanzverwaltung qualifiziert die optierende Personengesellschaft auch für Zwecke der Lohnsummenermittlung und Behaltensfristen als Personengesellschaft (vgl. Ländererlasse v. 5.10.2022, Tz. 12 und 13). Auf die diesbezüglichen Ausführungen soll im Folgenden jedoch nicht eingegangen werden, da sich die Ausführungen auf die Auswirkungen der Option bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Vorfeld von Übertragungen konzentrieren sollen.

II. Handelsrechtliche Kapitalkonten als Wertaufteilungsmaßstab optierender Personenhandelsgesellschaften

Im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Bewertung von Anteilen an Personengesellschaften stellt sich regelmäßig die Frage, wie der gemeine Wert des Gesamtunternehmens, ermittelt nach den Regelungen des § 11 BewG, auf die (jeweils) übertragenden Gesellschafter aufzuteilen ist. Grundsätzlich sind zunächst die Kapitalkonten aus der steuerlichen Gesamthandsbilanz den Gesellschaftern individuell zuzurechnen. Lediglich die Differenz zwischen gemeinem Wert des gesamten Unternehmens und der Summe der Kapitalkonten wird anhand des Gewinnverteilungsschlüssels aufgeteilt. Ergänz...