Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / 1. Unmittelbare Täterschaft, § 25 Abs. 1 Alt. 1 StGB

a) Allgemeines

Rz. 105

^{[Autor/Stand]} Täter ist derjenige, der die Tat selbst begeht (s. Rz. 96). Bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist das derjenige, der die Tathandlung vornimmt und deshalb (jedenfalls in aller Regel) das Geschehen zum Erfolg beherrscht. Eine Ausnahme kann dann gelten, wenn der Täter zwar falsche Angaben macht, der FinB aber entweder die für eine korrekte Besteuerung notwendigen Informationen aus sonstigen Gründen vorliegen oder aber die FinB weiß, dass die ihr gegenüber gemachten Angaben unrichtig sind, sie aber trotzdem zur Grundlage der Steuerfestsetzung macht (s. dazu Rz. 261 ff.). Deshalb ist auch umstritten, ob der zur Bearbeitung des Steuerfalls sachlich zuständige Finanzbeamte Täter einer Steuerhinterziehung sein kann^[2]. Setzt § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO voraus, dass die FinB keine Kenntnis von der Unrichtigkeit der vom Täter gemachten falschen oder unvollständigen Angaben hat, scheidet das aus (s. dazu näher Rz. 585 ff., 1101 f.).

Rz. 106

^{[Autor/Stand]} Es reicht zur Bejahung des Tatbestands nicht aus, dass dem Täter der Verkürzungserfolg aus irgendwelchen Gründen zugerechnet werden kann, sondern der Erfolg muss gerade auf den unrichtigen oder unvollständigen Angaben beruhen, die der Täter macht. Insofern ist der Wortlaut der Norm anders als der des früheren § 359 RAO, der darauf abstellte, dass der Täter bewirkt, dass Steuereinnahmen verkürzt werden. Deshalb folgt aus dem Wortlaut des heutigen § 370 AO eine Beschränkung im Vergleich zum früheren Recht^[4].

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[2] Zu Recht bejahend BGH v. 6.6.2007 – 5 StR 127/07, NJW 2007, 2864 = wistra 2007, 388.

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[4] Vgl. Weidemann/Weidemann, wistra 2005, 207.

b) Unmittelbare Täterschaft nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO als Erklärungsherrschaft

aa) Grundsatz

Rz. 107

^{[Autor/Stand]} Unproblematisch liegt unmittelbare Täterschaft dann vor, wenn der Täter selbst die unrichtigen oder unvollständigen Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen erstellt – etwa das Steuererklärungsformular ausfüllt –, es eigenhändig unterschreibt und die Erklärung sodann als "seine" Erklärung der FinB zugänglich macht^[2]. Der Täter macht dann in eigener Person alles, was er zur Herbeiführung des Tatbestandserfolgs tun kann, da die Steuerfestsetzung durch die Behörde erfolgt.

Rz. 107.1

^{[Autor/Stand]} Es wird allerdings schon dann schwieriger zu bestimmen, ob und für wen unmittelbare Täterschaft zu bejahen ist, wenn mehrere Personen in das Geschehen eingeschaltet sind, insb. dann, wenn im Rahmen eines Unternehmens arbeitsteiliges Zusammenwirken mehrerer Personen vorliegt oder aber die Angaben durch einen steuerlichen Berater vorbereitet werden.

Unmittelbarer Täter ist nur, wer bestimmt, für wen und mit welchem Inhalt die Erklärung in den Rechtsverkehr gelangt^[4].

"Diese Voraussetzungen [der eigenhändigen Tatbegehung] waren nach den vom Landgericht getroffenen Feststellungen erfüllt. Der Angeklagte hatte nicht nur die Daten für die Umsatzsteuervoranmeldungen eigenständig zusammengestellt und war für die Kommunikation mit den Finanzbehörden zuständig, sondern hatte auch die alleinige Tatherrschaft über die elektronische Einreichung der inhaltlich unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen [...] Ihm sind die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen daher als eigene, für die X abgegebene, Erklärungen zuzurechnen"^[5].

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[2] S. auch Pelz in Leitner/Rosenau, § 370 AO Rz. 179.

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[4] Vgl. ausf. Wietfeld, Tatherrschaft im Rahmen der Steuerhinterziehung, S. 64 ff.; Ransiek in FS Puppe, S. 1269 ff.; Roxin in FS Rengier, S. 93 (96 f.).

[5] BGH v. 5.9.2017 – 1 StR 198/17, wistra 2018, 263 Rz. 22; s. dazu Talaska, PStR 2018, 40 ff.

bb) Herrschaft über den Inhalt der Erklärung

Rz. 107.2

^{[Autor/Stand]} Für die Annahme unmittelbarer Täterschaft ist entscheidend, dass der Täter die Angaben inhaltlich bestimmt, die in den Rechtsverkehr gelangen, so dass sie ihm als Urheber zugerechnet werden können. Für das Bejahen der Tathandlung reicht es deshalb nicht aus, dass jemand die falsche Erklärung nur tatsächlich dem Empfänger (körperlich) überbringt oder ihm sonst zugänglich macht^[2].

Beispiel

Der Bote wirft die unrichtige Angaben enthaltende Einkommensteuererklärung seines Chefs C, die dieser erstellt und vorschriftsmäßig unterschrieben hat, in den Briefkasten der FinB, wohl wissend, dass C falsche Angaben über die Höhe seiner gewerblichen Einkünfte gemacht hat.

Man kann den Boten nicht als denjenigen ansehen, der gegenüber der FinB Angaben macht. Der Bote überbringt vielmehr die für ihn fremde Erklärung seines Arbeitgebers, erklärt jedoch selber nichts. Das Ergebnis wird dadurch bestätigt, dass die FinB an Angaben über die steuerlichen Verhältnisse des Arbeitgebers durch den Boten keinerlei rechtliches Interesse haben kann. Wäre die Erklärung somit als eine des Boten anzusehen, wäre sie rechtlich irrelevant. Die Beziehung zwischen Erklärung und Erklärendem ist insofern eine rechtliche Beziehung, die nicht durch eine tatsächliche Beziehung (die Übergabe der Erklärung) ersetzt werden kann^[3]. Genauso wenig ist ...