Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / a) Gemeinschaftliche Tatbegehung

aa) Allgemeines

Rz. 113

^{[Autor/Stand]} Mittäterschaft nach § 25 Abs. 2 StGB setzt voraus, dass mehrere die Straftat gemeinschaftlich begehen. Das liegt dann vor, wenn zumindest zwei Personen arbeitsteilig bei der Begehung der Straftat zusammenwirken. Während die mittelbare Täterschaft dadurch gekennzeichnet ist, dass eine Person (Hintermann) die andere (Werkzeug) beherrscht, agieren im Gegensatz dazu bei der Mittäterschaft die Täter gleichrangig^[2]. Nach der Tatherrschaftslehre (s. Rz. 98 ff.) muss jeder der als Mittäter angesehenen Personen Tatherrschaft zukommen, so dass jeder das "Ob" und "Wie" der Tat beherrscht. Liegen diese Voraussetzungen vor, wird jedem Mittäter wechselseitig das Verhalten des jeweils anderen als eigenes zugerechnet (s. Rz. 83).

Allgemein wird deshalb vorausgesetzt, dass die Mittäter

• aufgrund eines gemeinsamen Tatentschlusses
• die Tat gemeinsam ausführen,
• so dass jeder zentrale Gestalt des tatbestandlichen Geschehens ist^[3].

Rz. 113.1

^{[Autor/Stand]} Die Annahme von Mittäterschaft ist überflüssig (s. Rz. 83), wenn einer der infrage kommenden Täter den Erfolg durch Tun herbeiführt, während die andere Person daran nicht aktiv beteiligt ist, sondern entgegen § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO die Erfolgsabwendung unterlässt.

Beispiel

A und B sind Geschäftsführer einer OHG. A gibt nach Rücksprache mit B mit dessen Einverständnis eine von ihm allein gefertigte und unterzeichnete falsche Umsatzsteuererklärung für die OHG ab.

Es ist nicht notwendig, B zur Begründung seiner Täterschaft das Verhalten des A zuzurechnen. B ist schon durch sein eigenes pflichtwidriges Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO täterschaftlich verantwortlich. Denn nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO ist grds. jeder Gesellschafter (§ 114 Abs. 1, § 125 Abs. 1 HGB) berechtigt und verpflichtet, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Diese Pflicht trifft jeden Geschäftsführer der Gesellschaft – unabhängig von der internen Aufgabenzuweisung^[5] – in eigener Person^[6]. Der Geschäftsführer ist auch dann verpflichtet, wenn der andere die Mitwirkung an der Erfüllung der steuerlichen Pflichten verweigert (s. Rz. 296)^[7]. Eine gemeinsame Tatausführung liegt zudem gerade nicht vor, wenn B gar nichts tut, insb. die Erklärung des A für die OHG nicht mit unterzeichnet. Allein der gemeinsame Tatentschluss oder die bloße Zustimmung reichen zur Bejahung von Mittäterschaft nicht aus (s. Rz. 113).

Rz. 113.2

^{[Autor/Stand]} Den Ansatz der Tatherrschaftslehre hat die Rspr. auch für die mittäterschaftliche Begehungsweise im Wesentlichen übernommen (s. Rz. 98.2):

"Anhaltspunkte für eine Mittäterschaft können – neben dem eigenen Interesse an der Tat – der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder zumindest der Wille zur Tatherrschaft sein, sodass Durchführung und Ausgang der Tat maßgeblich auch vom Willen des Angeklagten abhängen. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch für den Bereich der Steuerdelikte"^[9].

Rz. 113.3

^{[Autor/Stand]} In Grenzfällen wird dem Tatrichter für die ihm obliegende Wertung revisionsrechtlich ein Beurteilungsspielraum zugebilligt^[11]. Wenn das angefochtene Urteil erkennen lässt, dass der Tatrichter die Maßstäbe zur Abgrenzung von Täterschaft und Teilnahme erkannt und den Sachverhalt vollständig gewürdigt hat, ist das gefundene Ergebnis nicht als rechtsfehlerhaft zu beanstanden, selbst wenn eine andere tatrichterliche Beurteilung möglich gewesen wäre.

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[2] Wessels/Beulke/Satzger, Strafrecht AT51, Rz. 811.

[3] Vgl. ausf. Wietfeld, Tatherrschaft im Rahmen der Steuerhinterziehung, S. 128 ff.

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[5] BGH v. 6.11.2018 – II ZR 11/17, NZG 2019, 225 = wistra 2019, 378; vgl. Hoffmann-Becking, NZG 2021, 93 = DB 2019, 300 = GmbHR 2019, 227 = EWiR 2019, 135 (Kleindiek) = ZIP 2019, 261.

[6] BGH v. 10.11.1999 – 5 StR 221/99, NStZ 2000, 203 (205); zur steuerlichen Haftung s. aber Pflaum in Wabnitz/Janovsky/Schmitt5, Kap. 21 Rz. 60.

[7] Vgl. zur Insolvenzantragspflicht der Geschäftsführer einer GmbH Ransiek in Kayser/Thole11, § 15a InsO Rz. 42.

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[9] BGH v. 6.10.1989 – 3 StR 80/89, NStZ 1990, 80 = wistra 1990, 100.

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[11] BGH v. 7.11.2006 – 5 StR 164/06, wistra 2007, 112 (113).

bb) Gemeinsamer Tatentschluss

Rz. 113.4

^{[Autor/Stand]} Das erforderliche Einvernehmen zwischen den Mittätern kann erst während der Tatausführung (ausdrücklich oder stillschweigend) hergestellt werden. Nach Vollendung der Tat ist eine strafrechtliche Verantwortung einer erst jetzt hinzutretenden Person als Mittäter jedenfalls dann ausgeschlossen, wenn die Tat schon vollständig abgeschlossen und beendet ist^[2]. Eine zeitgleiche Verabredung aller Mittäter ist also nicht erforderlich, sondern es reicht aus, wenn ein Mittäter zu einem späteren Zeitpunkt, jedenfalls wenn dieser vor der eigentlichen Tathandlung liegt, in den Tatplan einbezogen wird^[3]. Während der BGH sukzessive Mittäterschaft auch dann noch für möglich hält, wenn nach Vollendung der Tat einvernehmlic...