Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / b) Fallgruppen der mittelbaren Täterschaft

aa) Nicht tatbestandsmäßig handelndes Werkzeug

Rz. 111

^{[Autor/Stand]} Derjenige, der die falschen Angaben macht, handelt nicht tatbestandsmäßig, was der Hintermann vorsätzlich ausnutzt. Denkbar ist das bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nur, wenn derjenige, der die eigene Erklärung abgibt, nicht vorsätzlich handelt, insb. nicht weiß, dass die von ihm gemachten Angaben falsch sind.

Beispiel 4

Der Angeklagte ließ – unter Tarnwaren verborgen – unversteuerte und unverzollte Zigaretten in Containern von Zypern über die Bundesrepublik nach Tschechien befördern. Mit dem Transport beauftragte er Spediteure, die gutgläubig die in den Frachtpapieren ausschließlich ausgewiesene Containerware ohne die Zigaretten zum gemeinschaftlichen Versandverfahren anmeldeten.

Der BGH bejahte den Tatbestand des gewerbsmäßigen Schmuggels (§ 373 AO) in mittelbarer Täterschaft durch die Einschaltung der Spediteure als gutgläubige Werkzeuge. Er ließ es dabei dahingestellt, ob der Angeklagte bereits selbst als Verbringer (Art. 40, Art. 4 Nr. 19 ZK; zur Gestellungspflicht jetzt Art. 139 Abs. 1 UZK) durch Nichtgestellung der Zigaretten bei der Überführung aus dem Freihafen ins Zollgebiet (vgl. Art. 38 Abs. 1 Buchst. a ZK; zur Beförderung zum zugelassenen Ort jetzt Art. 135 Abs. 1 UZK) die Unterlassungsvariante nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO erfüllt hatte oder ob durch die Abgabe der falschen Versandanmeldungen der Begehungstatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO i.V.m. § 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB gegeben war (vgl. auch Rz. 83, 88).

Beispiel 5

"Als kaufmännischer Vorstand [...] bewirkte der Mitangekl. Fe. durch die firmeninterne Weiterleitung der vom Angekl. S. hierzu vorgelegten 44 Rechnungen, dass die in diesen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer bei Abgabe der jeweiligen Umsatzsteuererklärungen der Siemens AG als Vorsteuer geltend gemacht und die jeweiligen Nettobeträge als Betriebsausgaben bei den Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen in Abzug gebracht wurden. Nach Auffassung des LG verstießen die Zahlungen mit dem Verwendungszweck AUB gegen § 119 Abs. 1 Nr. 1 BetrVG und unterlagen daher dem ertragsteuerlichen Abzugsverbot des § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG. Ein Vorsteuerabzug aus den Rechnungen sei nicht gem. § 15 Abs. 1 SGG zulässig gewesen, weil die in Rechnung gestellten Leistungen nicht erbracht worden seien. Indem der Mitangekl. Fe. die Rechnungsbeträge ohne Hinweis auf die fehlende Abzugsfähigkeit firmenintern weiterleitete, bewirkte er für die Netto-Rechnungsbeträge einen unzulässigen Betriebsausgabenabzug im Sinne von § 4 Abs. 5 EStG und hinsichtlich der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer einen nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzug."

Nicht erörtert wird hier, ob diejenigen, die die relevanten Steuererklärungen, in denen die Bestechungsgelder zu Unrecht steuermindernd berücksichtigt wurden, in den Rechtsverkehr gaben (s. Rz. 107 ff.), gut- oder bösgläubig waren. Bei Gutgläubigkeit liegt unproblematisch mittelbare Täterschaft vor; bei Bösgläubigkeit ist Fe. Täter, wenn er als Bereichsvorstand die aus § 34 AO folgende Pflicht hat (s. Rz. 291 ff.), den Eintritt eines Steuerverkürzungserfolgs durch Mitteilung der steuererheblichen Tatsachen zu verhindern (s. Rz. 102, 112 ff., insb. Rz. 112.5).

Rz. 111.1

^{[Autor/Stand]} Fehlt es hingegen an Merkmalen des objektiven Tatbestands des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, kann auch keine mittelbare Täterschaft einer vollendeten Steuerhinterziehung vorliegen. Tritt der Steuerverkürzungserfolg nicht ein oder wird ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil nicht erlangt, kann allerdings versuchte Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft nach § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 AO, §§ 22, 23, 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB zu bejahen sein.

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

bb) Mittelbare Täterschaft durch Unterlassen

Rz. 111.2

^{[Autor/Stand]} Das soeben zuerst genannte Beispiel (s. Rz. 111) zeigt, dass die Zurechnung fremden Verhaltens (hier: der Spediteure) dann unnötig ist, wenn der Hintermann schon seinerseits zur Steueranmeldung i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verpflichtet ist. Wie er diese Pflicht erfüllt, ob durch Einschaltung Dritter oder in eigener Person, ist gleichgültig, solange er sie irgendwie erfüllen kann und muss. Die rechtliche Konstruktion einer mittelbaren Täterschaft durch Unterlassen, die wie jedes unechte Unterlassungsdelikt eine Garantenstellung nach § 13 StGB mit der daraus folgenden Sonderpflicht bzw. eine Pflicht nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, voraussetzt (s. Rz. 87), ist deshalb zur Begründung der Täterschaft konstruktiv überflüssig^[2]. Der BGH verwendet diese Konstruktion gleichwohl, um zu begründen, dass Tateinheit i.S.d. § 52 StGB vorliegt^[3] (s. Rz. 912). Unklar bleibt dabei jedoch, warum bei demjenigen, der die steuerlichen Pflichten über andere nicht erfüllt, § 52 StGB einschlägig sein soll, bei einem mehrfach unterlassenden Alleintäter aber § 53 StGB.

[Autor/Stand] Autor: Ransiek, Stand: 01.05.2022

[2] Ebenfalls abl. Heine/Weißer in Schönke/Schröder30, § 25 StGB Rz. 56 ff. m.w.N.

[3] BGH v. 27.6.2018 – 1 StR 282/17, NStZ 2019, 15...