Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 370 Steuerhinterziehung / cc) Werturteile und Rechtsauffassungen als Tatsachen?

Rz. 237

^{[Autor/Stand]} Von den Tatsachen abzugrenzen sind Werturteile, d.h. Äußerungen, bei denen Tatsachen einer Wertung unterzogen werden, wie z.B. Schlussfolgerungen, Schätzungen, rechtliche Beurteilungen oder Prognosen über eine zukünftige Entwicklung (s. aber zur inneren Tatsache Rz. 228). Werturteile sind nicht dem Beweis zugängliche Ereignisse und keine Tatsachen. Somit sind auch Rechtsauffassungen keine Tatsachen^[2], und zwar auch dann nicht, wenn der Erklärende besondere Fachkompetenz besitzt^[3].

Daraus ergeben sich für das Verständnis des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO aber Probleme. Denn die Angaben gegenüber dem FA erfolgen regelmäßig nicht in Gestalt ausführlicher Mitteilungen über Tatsachen, sondern sie erschöpfen sich wegen der Formalisierung der Steuererklärungen (vgl. § 150 Abs. 1 AO) meist in der Wiedergabe quantifizierter Beträge, die das Ergebnis einer (steuerrechtlichen) Beurteilung sind. Die Angabe einer Zahl in der Steuererklärung kann nur erfolgen, wenn zuvor Tatsachen rechtlich eingeordnet und zwischen rechtlich erheblichen und rechtlich unerheblichen Tatsachen unterschieden wurde^[4]. Hinter den mitgeteilten Zahlen können sich die verschiedensten Sachverhalte verbergen, die für das FA aber nicht erkennbar sind. Man kann also nicht davon sprechen, dass der Stpfl. der FinB (nur) den Sachverhalt zu unterbreiten hätte und diese dann die rechtliche Würdigung vornehmen würde. Das aber scheint gerade das Verständnis zu sein, das dem Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zugrunde liegt.

Beispiel 94

(s. auch § 378 Rz. 101 f., 112): A, ein freiberuflich tätiger Arzt, der seine Einkommensteuererklärung erstellen will, muss bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit den "Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit" eintragen. Nach dem für Ärzte überwiegend einschlägigen § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ist Gewinn der "Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben". A muss prüfen, ob eine Betriebsausgabe i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG vorliegt, ob deren Abzug vielleicht nach § 4 Abs. 5–7 EStG eingeschränkt oder gar ausgeschlossen ist oder ob andererseits eine Betriebseinnahme vorliegt, die noch nicht einmal im Gesetz definiert ist. Darüber hinaus sind die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung zu befolgen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG). Entsprechend sind bei Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Angaben in der Einkommensteuererklärung umfangreiche Steuerkenntnisse erforderlich, um die konkreten Lebenssachverhalte derart subsumieren zu können, dass die gestellten Fragen beantwortet und die erwünschten Zahlen eingetragen werden können.

Insbesondere in Detailfragen werden dabei hinsichtlich der rechtlichen Einordnung von Tatsachen und ihrer steuerrechtlichen Erheblichkeit sehr oft unterschiedliche Auffassungen vertreten oder die Rechtslage ist ungeklärt. Daher stellt sich die Frage, ob der Stpfl. bzw. sein Berater den einzelnen Angaben in der Steuererklärung eine bestimmte Rechtsansicht zugrunde legen muss und welche Tatsachen dem FA unaufgefordert zu offenbaren sind^[5].

Rz. 238

^{[Autor/Stand]} Nach überkommener Ansicht hat der Stpfl. bzw. sein Berater bei Abgabe der Steuererklärung die höchstrichterliche Rspr. sowie die Richtlinien der Finanzverwaltung, welche den typisierten Empfängerhorizont der Finanzverwaltung darstellten, zugrunde zu legen; gehe er von einer abweichenden Rechtsauffassung aus, so habe er diese kenntlich zu machen,^[7] was nunmehr im digitalen Besteuerungsverfahren für das qualifizierte Freitextfeld nach § 150 Abs. 7 Satz 1 AO ausdrücklich vorgesehen ist (s. Rz. 232). Selbst die Vertreter dieser Auffassung konzedieren aber, dass die Einleitung eines Steuerstraf- oder Ordnungswidrigkeitenverfahrens nur dann in Betracht kommen könne, wenn der Stpfl. von der Rechtsauffassung in der Anleitung zur Ausfüllung der Steuererklärung abgewichen sei oder seine Rechtsansicht unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt einer Überprüfung standhalte^[8].

Rz. 239

^{[Autor/Stand]} Diese Ansicht lässt sich mit dem Gesetzeswortlaut nicht in Einklang bringen. Danach sind eindeutig nur unrichtige oder unvollständige Tatsachenangaben erfasst; dass sich der Stpfl. an der Rechtsauffassung der Verwaltung oder der FG zu orientieren hätte, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen. Darüber hinaus zeigen die sog. Nichtanwendungserlasse der Finanzverwaltung für bestimmte BFH-Urteile, dass auch die Rspr. nicht immer maßgeblich für die Rechtsanwendung durch die Finanzverwaltung ist. Ebenso wenig kann vom Bürger die Berücksichtigung von Verwaltungsrichtlinien verlangt werden. Diese entfalten lediglich interne Wirkung innerhalb der Verwaltung, während der Bürger aus ihnen grds. weder Rechte herleiten noch durch sie verpflichtet werden kann^[10].

Rz. 240

^{[Autor/Stand]} Einer weiteren Auffassung nach kann der Stpfl. deshalb ohne Bindung an die höchstrichterliche Rspr. oder die Richtlinien der Finanzverwaltung jede Rechtsansicht vertreten, soweit sie nur vertretbar ist, und zwar ohne dass er hierauf besonders hi...