Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 379 Steuergefährdung / 2. Entgeltliches Inverkehrbringen von Belegen (§ 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO)

a) Allgemeines

Rz. 85

^{[Autor/Stand]} Seit 2006^[2] ist mit § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vom Ordnungswidrigkeitentatbestand erfasst, wenn vorsätzlich oder leichtfertig Belege gegen Entgelt in den Verkehr gebracht werden. Zweck dieser Regelung ist es vor allem, den Steuermissbrauch durch den Internethandel mit Belegen zu verhindern. Bei Internetauktionen wurden in der Vergangenheit vermehrt Tankquittungen angeboten, mit denen der Erwerber potentiell einen Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug in Anspruch nehmen konnte, obwohl ihm die im Beleg ausgewiesenen Aufwendungen gar nicht entstanden sind. Nach früherer Rechtslage konnten sich Verkäufer der Belege darauf berufen, für deren weitere Verwendung durch den Käufer nicht verantwortlich zu sein^[3].

b) Täterkreis

Rz. 86

^{[Autor/Stand]} Mit der Vorschrift können seither die Verkäufer bzw. Versteigerer von Belegen bußgeldrechtlich belangt werden. Ihnen hilft es nicht mehr, vorzugeben, von der steuermissbräuchlichen Verwendung durch den Erwerber nichts gewusst zu haben. Nach dem Wortlaut erfasst die Norm jeden Anbieter, der Belege gegen Entgelt in Verkehr bringt. In erster Linie zielt sie aber auf den virtuellen Markt von zum entgeltlichen Erwerb angebotenen Rechnungsbelegen über Internet-Auktionen ab, zumal dieses Forum ein geringeres Entdeckungsrisiko in sich birgt.

Rz. 87

^{[Autor/Stand]} Nicht ausgeschlossen ist – über § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO hinaus – eine eigene Strafbarkeit des Verkäufers wegen Mittäterschaft oder Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Erwerbers.

Einer generellen Straflosigkeit von "neutralen" Handlungen, Alltagsgeschäften o.Ä., die per se nach dem äußeren Erscheinungsbild betrachtet keinen Deliktsbezug aufweisen, ist der BGH entgegengetreten. Zwar erkennt auch der BGH an, "dass nicht jede Handlung, die sich im Ergebnis objektiv tatfördernd auswirkt, als (strafbare) Beihilfe gewertet werden kann"^[6]. Eine Beihilfe liegt aber vor, wenn der Beitrag des "neutral Handelnden" zu einer Risikoerhöhung für das geschützte Rechtsgut geführt hat und damit unterstützend im Hinblick auf das deliktische Verhalten eines anderen wirkt.

Rz. 88

^{[Autor/Stand]} Da fast jede Handlung in einen strafbaren Kontext gestellt werden kann, ist für die Beurteilung der Strafbarkeit regelmäßig die subjektive Tatseite entscheidend. Nach den Kriterien der Rspr. des BGH^[8] macht sich der vorgeblich "neutral" Handelnde als Gehilfe (§ 27 StGB) des Haupttäters strafbar, wenn er sich durch seinen Tatbeitrag die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters "angelegen sein lässt". Indem sich der Gehilfe quasi mit dem Haupttäter solidarisiert, verliert sein Handeln den neutralen Charakter eines Alltagsgeschäfts (s. ausführlich § 370 Rz. 165 ff., 172).

Rz. 89

^{[Autor/Stand]} Für die vorliegend zu betrachtenden Fälle bedeutet dies, dass der Verkäufer von Belegen der Beihilfe zur Steuerhinterziehung schuldig ist, wenn er weiß oder das Risiko erkannt hat, dass die von ihm angebotenen Dokumente der Steuererklärung beigelegt werden, um die geltend gemachten Aufwendungen zu belegen und somit Steuern verkürzt werden sollen^[10]. Die Verkäufer der Quittungen haften in diesem Fall auch gem. § 71 AO für die Steuerschuld des Käufers, wenn dieser wegen Steuerhinterziehung belangt wird.

Weder beschönigende Angebotsformulierungen noch salvatorische Klauseln etwa dergestalt, dass lediglich Quittungen von angeblich "antiquarischem Wert" oder "kleine Papierstücke an Sammler für den privaten Gebrauch" abgegeben würden, entlasten die Veräußerer der Belege von ihrer strafrechtlichen Verantwortlichkeit.

Rz. 90

^{[Autor/Stand]} Um in der Praxis auftretenden Beweisproblemen^[12] begegnen zu können, wenn sich ein Verkäufer darauf beruft, er habe nicht wissen können, dass ein Beleg vom Empfänger unlauter verwendet werde, und in diesen Fällen eine strafbare Beihilfehandlung nicht hinreichend sicher nachgewiesen werden kann^[13], bewirkt nunmehr gerade der Bußgeldtatbestand des § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO einen gewissen Ausgleich im Rechtsgüterschutz^[14].

Rz. 91

^{[Autor/Stand]} Nicht unproblematisch ist es, Online-Auktionshäuser, die eine Plattform für derartige steuermissbräuchliche Geschäfte anbieten, belangen zu können. Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen wird grundsätzlich keine Haftung für die automatisch freigeschalteten Versteigerungsangebote Dritter übernommen (vgl. die Haftungsfreistellung der Diensteanbieter für fremde Inhalte gem. § 8 Abs. 1 DDG^[16] i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Verordnung (EU) 2022/2065; bis 13.5.2024: § 7 Abs. 2, §§ 8–10 TMG a.F.)^[17]. Die Anbieter der Plattform müssen aber im Rahmen ihrer Möglichkeiten durch Einsatz spezieller Software im automatisierten Kontrollverfahren sicherstellen, dass die Texte der Versteigerungsangebote anhand bestimmter, in aller Regel auf Fälschungen hindeutender Schlüsselwörter (hier z.B. "[Tank-]Quittungen") abgesucht werden^[18]. Die – auch straf- und bußgeldrechtliche – Haftungsprivilegierung der § 8 Abs. 1 DDG i.V.m. Art. 4 Abs. 1 Verordnung (EU) 2022/2065 wird bei Kennt...