Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 379 Steuergefährdung / E. Konkurrenzen

I. Wiederholte Gefährdungshandlungen nach § 379 AO

Rz. 700

^{[Autor/Stand]} Die Zusammenfassung wiederholter vorsätzlicher Verstöße gegen § 379 AO zu einer fortgesetzten, einheitlichen Tat ist nach Aufgabe dieser Rechtsfigur^[2] (s. § 370 Rz. 874 ff. m.w.N.) auch für die der Steuerhinterziehung vorgelagerten Steuergefährdungshandlungen nicht mehr möglich. Aufgrund der gewandelten Rspr. muss auch die Rechtsfigur der fahrlässigen Dauerordnungswidrigkeit für den Bereich der Steuerordnungswidrigkeiten aufgegeben werden. In diesen Fällen wird nunmehr regelmäßig Tatmehrheit (s. dazu § 377 Rz. 145 ff.) vorliegen.

Hingegen machen mehrere Verstöße gegen die Buchführungspflicht innerhalb eines bestimmten Zeitraums die Buchführung insgesamt unordentlich, so dass sie eine Bewertungseinheit bilden und insgesamt als einheitliche Tat anzusehen sind^[3].

Rz. 701

^{[Autor/Stand]} Bei der Verwirklichung mehrerer Tatalternativen des § 379 AO ist differenzierend zu betrachten:

• Tatmehrheit besteht jedenfalls zwischen den unterschiedlichen Begehungsweisen des § 379 Abs. 1 AO einerseits und § 379 Abs. 2 und 3 AO andererseits.

• Werden jedoch verschiedene Tatalternativen nach § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–3 AO begangen und stellt die erste Tatbestandsverwirklichung quasi ein Durchgangsstadium hin zur zweiten Handlung dar, ließe sich durchaus nur ein Gesetzesverstoß gegen § 379 AO und damit tateinheitliches Handeln annehmen^[5].

  Beispiel

  Der Stpfl. lässt sich einen unrichtigen Beleg ausstellen (§ 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und verwendet ihn später für eine Falschbuchung (§ 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO).

• Entsprechend könnte bei einer Tatbestandsverwirklichung sowohl nach § 379 Abs. 2 Nr. 1a AO als auch nach § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO verfahren werden.

  Beispiel

  Der Stpfl. zeichnet eine Warenlieferung nicht auf (§ 379 Abs. 2 Nr. 1a AO) und bucht den Warenausgang auch nicht (§ 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO).

Rz. 702

^{[Autor/Stand]} Hingegen ändert die nachfolgende Verwendung eines falschen Belegs bzw. das Nichtbuchen des Geschäftsvorfalls nichts an dem bereits mit der Belegherstellung bzw. der unterlassenen Aufzeichnung eingetretenen Gefährdungserfolg und an dem damit erfüllten Ordnungswidrigkeitentatbestand. Die im Ergebnis doppelte Gefährdung spricht angesichts des Charakters der Vorschrift dafür, dass beide Tathandlungen ebenfalls im Verhältnis der Tatmehrheit stehen^[7].

[Autor/Stand] Autor: Talaska, Stand: 01.09.2021

[2] Dazu BGH v. 3.5.1994 – GSSt 2/93, GSSt 3/93, BGHSt 40, 138 = wistra 1994, 185; für den Bereich der Steuerhinterziehung BGH v. 20.6.1994 – 5 StR 595/93, BGHSt 40, 195 = UR 1995, 278 = MDR 1994, 1136 = wistra 1994, 266.

[3] Vgl. BGH v. 18.1.1995 – 2 StR 693/94, wistra 1995, 146 zu § 283 Abs. 1 Nr. 5 Alt. 2 StGB.

[Autor/Stand] Autor: Talaska, Stand: 01.09.2021

[5] Vgl. Bülte in HHSp., § 379 AO Rz. 153; allg. dazu Sternberg-Lieben/Bosch in Schönke/Schröder30, § 52 StGB Rz. 27; für den vergleichbaren Fall bei § 267 StGB BGH v. 28.4.1955 – 3 StR 75/55, GA 55, 245; Fischer68, § 267 StGB Rz. 58 m.w.N.

[Autor/Stand] Autor: Talaska, Stand: 01.09.2021

[7] So auch Jäger in JJR8, § 379 AO Rz. 128; Rolletschke in Rolletschke/Kemper, § 379 AO Rz. 76.

II. Verhältnis zu den §§ 370, 378 AO

Rz. 703

^{[Autor/Stand]} Die Steuergefährdungstatbestände nach § 379 AO bilden als typische Vorbereitungshandlungen bzw. Durchgangsdelikte (s. bereits Rz. 30) häufig die Vorstufe zu den späteren Verletzungsdelikten nach den §§ 370, 378 AO. Bereits aus den allgemeinen Grundsätzen der Gesetzeskonkurrenz folgt, dass das Gefährdungsdelikt gegenüber dem Verletzungsdelikt (auch im Versuchsstadium) subsidiär ist, wie dies auch der Regelung in § 21 Abs. 1 OWiG zugrunde liegt (s. dazu § 370 Rz. 883 und § 377 Rz. 148)^[2]. Diese Stufensubsidiaritätsregel wird im Verhältnis des § 379 AO zu § 378 AO ausdrücklich in § 379 Abs. 4–6 AO, jeweils Halbs. 2, wiederholt.

Rz. 704

^{[Autor/Stand]} Die Steuergefährdung ist gegenüber den Verletzungstatbeständen der §§ 370, 378 AO jedoch nur insoweit subsidiär, als dasselbe Rechtsgut, d.h. dieselbe Steuerart, betroffen ist und die Gefährdung nicht über die Verletzung hinausreicht^[4].

Beispiel

Großhändler A tätigt im großen Umfang Ohne-Rechnung-Geschäfte. Er trägt die Verkäufe nicht in das Warenausgangsbuch ein; die Einnahmen gibt er bei den monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen nicht an und führt bei den monatlichen Umsatzsteuervorauszahlungen entsprechend niedrigere Beträge ab. A hatte die Absicht, die Erlöse aus den OR-Geschäften auch bei den jährlichen Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen nicht anzugeben. Bevor er jedoch die Erklärungen einreichen kann, werden seine Manipulationen aufgedeckt.

Im vorstehenden Beispiel wurden durch das Nichtverbuchen der OR-Geschäfte drei Steuerarten (Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer) gefährdet. Da drei verschiedene Rechtsgüter gefährdet werden (s. allgemein dazu § 370 Rz. 53 ff.), liegen nicht eine, sondern drei idealkonkurrierende Steuergefährdungen nach § 379 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO vor. Hinzu tritt wegen der fehlenden Aufzeichnung des Warenausgangs der Tatbestand nach § 379 Abs. 2 Nr. 1a AO. Außerdem hat ...