Kohlmann, Steuerstrafrecht, AO § 393 Verhältnis des Stra ... / III. Die Auswirkungen des Nemo-tenetur-Grundsatzes auf die strafbewehrten Steuererklärungspflichten

Schrifttum:

Adler, Erklärungspflichten trotz Strafverfahrens, PStR 2002, 202; Aselmann, Die Selbstbelastungsfreiheit im Steuerrecht im Lichte der aktuellen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, NStZ 2003, 71; Bittmann/Rudolph, Das Verwendungsverbot des § 97 Abs. 1 Satz 3 InsO, wistra 2001, 81; Bömelburg, Der Selbstbelastungszwang im Insolvenzverfahren, Diss. Köln, 2004; Böse, Die Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung und der Nemo-tenetur-Grundsatz, wistra 2003, 47; v. Briel, Steuerrechtliche Erklärungspflichten und das nemo-tenetur-Prinzip, StraFo 1998, 336; Gotzens/Wegner, Zur Steuererklärungspflicht nach den Nemo-Tenetur-Entscheidungen des BGH, PStR 2003, 207; Grezesch, Steuererklärungspflichten im Strafverfahren, DStR 1997, 1273; Heerspink, Strafe aufgrund zutreffender Steuererklärung? – Steuerliche Mitwirkungspflichten und das nemo-tenetur-Prinzip, AO-StB 2006, 51; Hefendehl, Beweisermittlungs- und Beweisverwertungsverbote bei Auskunfts- und Mitwirkungspflichten – das sog. Verwendungsverbot nach § 97 Abs. 1 S. 3 InsO, wistra 2003, 1; Heinsius, Folgen der Nichtabgabe einer Steuererklärung bei Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, DStZ 2001, 816; Hellmann, Zur Suspendierung der Pflicht zur Abgabe von Einkommensteuererklärungen und Gewerbesteuererklärungen, JZ 2002, 617; Jäger, Erklärungspflicht trotz Strafverfahrens?, PStR 2002, 49; Jäger/Birke, Selbstanzeige bei Scheinfirmen, PStR 2004, 181; Leimkuhl-Schulz/Modrzejewski, Verwirklichung des Nemo-tenetur-Grundsatzes trotz steuerlicher Erklärungs- und Mitwirkungspflichten, wistra 2015, 378; List, Das Verhältnis von Strafverfahren und Besteuerungsverfahren (§ 393 AO) in verfassungsrechtlicher Sicht, DB 2006, 469; Richter, Auskunfts- und Mitteilungspflichten nach §§ 20, 97 Abs. 1 ff. InsO, wistra 2000, 1; Rolletschke, Die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuererklärung und das nemo-tenetur-Prinzip, wistra 2004, 246; Rolletschke, Die neuere Rechtsprechung zum Nebeneinander von Strafverfahren und Besteuerungsverfahren, StV 2005, 358; Roth, Pflicht zur Abgabe einer Jahreserklärung entfällt bei Bekanntgabe eines Strafverfahrens wegen USt-VA, PStR 2019, 026; Salditt, Die suspendierte Steuererklärungspflicht, PStR 2002, 141; Salditt, Die Besteuerung profitabler Straftaten und das Nemo-tenetur-Prinzip, wistra 2022, 221; Stetter, Die Lösung der Fälle mittelbarer Selbstbelastung wegen einer Steuerstraftat durch Erfüllung steuerrechtlicher Erklärungspflichten, 2007; Tormöhlen, Der Nemo-tenetur-Grundsatz im Steuerstrafverfahren und die Mitwirkungspflichten für nicht strafbefangene Veranlagungszeiträume, in FS Klaus Korn, 2005, S. 779. S. auch das Schrifttum vor Rz. 1 und 155 sowie § 370 vor Rz. 304.

1. Lösungsansätze in Literatur und Rechtsprechung

Rz. 106

^{[Autor/Stand]} Nach dem Nemo-tenetur-Prinzip braucht der Stpfl. keine ihn belastenden Angaben bzgl. bereits "begangener" Steuerstraftaten und -ordnungswidrigkeiten zu machen, die Gegenstand der Steuerprüfung bzw. des eingeleiteten Strafverfahrens sind. Bei wahrheitswidrigen Angaben macht er sich nicht nach § 370 AO strafbar, denn dadurch werden lediglich erlangte Vorteile gesichert (zum Selbstbegünstigungsprivileg vgl. auch § 258 Abs. 5 StGB)^[2].

Rz. 107

^{[Autor/Stand]} Eine vergleichbare Konfliktlage besteht, wenn sich der Stpfl. durch Abgabe einer korrekten Steuererklärung zwangsläufig wegen früherer Steuerstraftaten selbst belasten müsste. Entscheidet er sich deswegen zur Beibehaltung der falsch angegebenen Besteuerungsgrundlagen, macht er sich erneut einer Steuerhinterziehung schuldig. Wenn dann auch der Ausweg über eine strafbefreiende Selbstanzeige abgeschnitten ist, so stellt sich die mit den steuerlichen Erklärungspflichten verknüpfte Strafandrohung als Zwang zur Selbstbelastung dar.

Rz. 108

^{[Autor/Stand]} Zur Lösung dieser Zwangslage wird z.T. vertreten, die wegen § 393 Abs. 1 Satz 1 AO grds. fortbestehenden Steuererklärungspflichten entweder ganz^[5] oder nur bezogen auf die selbstbelastenden Umstände^[6] unter dem Gesichtspunkt der Zumutbarkeit entfallen zu lassen^[7]. Berthold^[8] gelangt zum selben Ergebnis, indem er das Merkmal der Pflichtwidrigkeit in § 370 Abs. 1 Satz 2 AO bei drohender Selbstbelastung reduzieren will. Teils wird die Straflosigkeit einer Nicht- oder Falscherklärung mit dem Entschuldigungsgrund des § 35 StGB bzw. der Unzumutbarkeit normgemäßen Verhaltens begründet^[9] (s. auch § 370 Rz. 304 ff. m.w.N.). Danach blieben Teilnehmer und Mittäter grds. strafbar. Deshalb schlägt Berthold de lege ferenda einen eigenständigen persönlichen Strafausschließungsgrund in § 370 AO für diese Fälle vor. Böse^[10] nimmt hingegen eine unbeschränkte Pflicht zur Abgabe korrekter Steuererklärungen auch für die Zukunft nach den Grundsätzen der omissio libera in causa an. Hierfür dürfte es aber an der erforderlichen subjektiven Vorstellung des Täters bei Abgabe der ersten unrichtigen Steuererklärung im Hinblick auf die Folgejahre fehlen^[11].

Eine Entschärfung des Konflikts wird auch mithilfe des Rechtsinstituts der AdV erwogen^[12]. Wenn der Stpfl. im Rechtsbehelfsverfah...