Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS / 2.1.2.9 Anwendungsbeispiel bei Einbeziehung einer nicht 100 %igen Tochter (Passivischer Unterschiedsbetrag)

Rz. 42

In einer zweiten Abwandlung des Ausgangsbeispiels soll die Entstehung eines passivischen Unterschiedsbetrags verdeutlicht werden. Dazu werden die Bilanzen wie folgt verändert:

Die Muttergesellschaft M-GmbH erwirbt Ende des Jahres 00 75 % der Anteile an der T-GmbH zu einem Preis von lediglich 2,5 Mio. EUR, da bei diesem Szenario schlechte Zukunftsaussichten bei der Tochter angenommen werden. Bei dem bilanziell unveränderten Tochterunternehmen T-GmbH enthält die Position Maschinen weiterhin 1,0 Mio. EUR stille Reserven. Vorausgesetzt, dass die Bedingungen des § 290 HGB erfüllt sind, und unter Ausblendung größenmäßiger Befreiungen ist von der M-GmbH ein Konzernabschluss aufzustellen. Im vorliegenden Beispiel waren weiterhin für beide Unternehmen bei der Überleitung der Einzelbilanzen zu den Handelsbilanzen II keine Anpassungsbuchungen notwendig.

Rz. 43

Obwohl der Beteiligungsbuchwert (2,5 Mio. EUR) das anteilige neu bewertete Eigenkapital der Tochter (4,6 × 0,75 = 3,45 Mio. EUR) unterschreitet, sind die bei den Maschinen vorhandenen stillen Reserven (1,0 Mio. EUR) zunächst in voller Höhe aufzulösen, da es unerheblich ist, dass damit das Anschaffungswertprinzip eindeutig verletzt wird. Offensichtlich ist es dem Verkäufer der Anteile nicht einmal gelungen, den Kapitalanteil zu Eigenkapitalwerten zu veräußern. Die vorhandenen stillen Reserven sind daher auch nicht mitbezahlt worden. Gleichwohl könnten sie Bestandteil des Kaufpreises gewesen sein, da ansonsten der Erwerber einen noch geringeren Betrag gezahlt hätte. Daher ist in der Handelsbilanz III die Tochter ebenso abzubilden, wie im Ausgangsbeispiel.

	M-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB II)		T-GmbH (HB III)		Sum.-bil.	Konsolidierung		Konzernbilanz
	A	P	A	P	A	P	A/P	S	H	A	P
Sonst. AV	7,0		3,0		3,0		10,0			10,0
Maschinen			2,0		3,0		3,0			3,0
Bet. TU	2,5						2,5		○1 2,5
UV	4,0		2,0		2,0		6,0			6,0
KAP								0,95 ○2	○1 0,95
Gez. Kapital		4,0		2,0		2,0	6,0	1,5 ○1 0,5 ○3			4,0
Rücklagen		3,0		1,0		1,6	4,6	1,2 ○1 0,4 ○3			3,0
Jahresüberschuss		2,0		1,0		1,0	3,0	0,75 ○1 0,25 ○3			2,0
Nicht beherrschende Anteile									1,15 ○3		1,15
Pass. UB									0,95 ○2		0,95
Pass. lat. St.						0,4	0,4				0,4
Verbindlichkeiten		4,5		3,0		3,0	7,5				7,5
Summe	13,5	13,5	7,0	7,0	8,0	8,0	21,5	5,55	5,55	19,0	19,0

Tab. 4: Erstkonsolidierung mittels Neubewertungsmethode mit einem Kapitalanteil, den die M-GmbH an der T-GmbH hält, von 75 % (Abwandlung 2)

Rz. 44

Im ersten Konsolidierungsbuchungsschritt (= Buchung ○1 ) ist der Beteiligungsbuchwert (2,5 Mio. EUR) gegen das anteilige neu bewertete Eigenkapital (3,45 Mio. EUR) aufzurechnen. Die Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung und der Summe der anteiligen Eigenkapitalkomponenten in Höhe von 2,5 – 3,45= – 0,95 Mio. EUR wird vorübergehend in den Konsolidierungsausgleichsposten eingestellt:

Gezeichnetes Kapital	1,50 Mio. EUR
Rücklagen	1,20 Mio. EUR
Jahresüberschuss	0,75 Mio. EUR
an Beteiligung TU	2,50 Mio. EUR
an Konsolidierungsausgleichsposten	0,95 Mio. EUR

Rz. 45

Im zweiten Schritt (= Buchung ○2 ) wird dieser durch die Umbuchung im HGB-Konzernabschluss in den passivischen Ausgleichsposten aus Kapitalkonsolidierung aufgelöst:

Konsolidierungsausgleichsposten	0,95 Mio. EUR
an Pass. Ausgleichsposten	0,95 Mio. EUR

Nach den IFRS würde der Konsolidierungsausgleichsposten nach nochmaliger Prüfung der Neubewertung und Kapitalallokation dagegen entweder direkt in die Rücklagen gebucht, wenn es sich um einen technischen Unterschiedsbetrag handelt, oder erfolgswirksam in die GuV gebucht, da es keinen gesonderten Passivposten dafür nach IFRS 3.36 gibt.

Rz. 46

Schließlich ist der Teil des Eigenkapitals, der auf die Minderheiten entfällt, mit einer identischen Buchung wie im Ausgangsbeispiel in die Position Nicht beherrschende Anteile einzustellen (Buchung ○3 ):

Gezeichnetes Kapital	0,50 Mio. EUR
Rücklagen	0,40 Mio. EUR
Jahresüberschuss	0,25 Mio. EUR
an Nicht beherrschende Anteile	1,15 Mio. EUR

Rz. 47

Hinsichtlich der Zuordnung des passivischen Unterschiedsbetrags ist nach HGB zu prüfen, ob es sich um einen technischen Unterschiedsbetrag (Rz 25) handelt oder ob er eher Eigen- oder Fremdkapitalcharakter besitzt. Ein technischer Unterschiedsbetrag ist nach DRS 23.148–150 i. d. R. sofort oder im Wege des Stille-Reserven-Abbaus in Rahmen der Folgekonsolidierung aufzulösen. Im Falle schlechter Zukunftsaussichten liegt ein badwill vor, der eine gedankliche Zuordnung des Postens zum Fremdkapital bedingt. Im Ergebnis wird somit zwar das aus betriebswirtschaftlicher Sicht überhöht ausgewiesene Eigenkapital des Tochterunternehmens bei der Konsolidierung unkorrigiert übernommen, doch erfolgt durch den passivischen Ausgleichsposten aus Kapitalkonsolidierung in der Konzernbilanz der Hinweis darauf, dass die übernommenen und ausgewiesenen Vermögensgegenstände in Summe weniger wert sein dürften, als die Einzelbewertung suggeriert. Eine solche Konstellation dürfte jedoch in der Praxis ...