Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS / 2.1.3.2 Anwendungsbeispiel bei nicht 100 %iger Tochter (GoF)

Rz. 52

Erst mithilfe der Folgekonsolidierungen wird deutlich, warum die Erwerbsmethode als Methode der erfolgswirksamen Erstkonsolidierung bezeichnet wird. Es wird auf die Ausgangsdaten der Beispielfirmen M-GmbH und T-GmbH zurückgegriffen und die Folgekonsolidierung für den Fall vorgenommen, dass Minderheitsgesellschafter an dem Tochterunternehmen zu 25 % beteiligt sind. Folgende zusätzlichen Informationen und Prämissen sind bei der Folgekonsolidierung zu berücksichtigen:

• Das Mutterunternehmen M-GmbH schüttet den Jahresüberschuss des Jahres 00 voll aus und erwirtschaftet im nächsten Jahr einen Jahresüberschuss in gleicher Höhe.
• Das Tochterunternehmen T-GmbH stellt den Jahresüberschuss des Jahres 00 komplett in die Rücklagen ein und erwirtschaftet im nächsten Jahr einen Jahresüberschuss in Höhe von erneut 1,0 Mio. EUR, der zur Erhöhung des Umlaufvermögens und mit 0,2 zur Tilgung von Verbindlichkeiten führt.
• Das jeweilige Anlagevermögen wird von beiden Unternehmen durch Reinvestitionen konstant gehalten.
• Ein sich bei der Kapitalkonsolidierung ergebender Geschäfts- oder Firmenwert wird linear über 5 Jahre abgeschrieben.
• Die Maschinen, bei denen die stillen Reserven aufgedeckt wurden, werden ausgehend vom Restbuchwert des Jahres 00 ebenfalls linear über 5 Jahre abgeschrieben.

Rz. 53

Somit haben die Bilanzen zum 31.12.01 folgendes Aussehen:

Bilanz der M-GmbH zum 31.12.01 in Mio. EUR
Sonstiges Anlagevermögen	7,0	Grundkapital	4,0
Beteiligung TU	6,0	Rücklagen	3,0
Umlaufvermögen	4,0	Jahresüberschuss	2,0
		Sonstige Verbindlichkeiten	8,0
	17,0		17,0

Bilanz der T-GmbH zum 31.12.01 in Mio. EUR
Sonstiges Anlagevermögen	3,0	Grundkapital	2,0
Maschinen	2,0	Rücklagen	2,0
Umlaufvermögen	2,8	Jahresüberschuss	1,0
		Sonstige Verbindlichkeiten	2,8
	7,8		7,8

Tab. 5: Bilanzen der Beispielunternehmen M-GmbH und T-GmbH

Rz. 54

Die Folgekonsolidierung soll zunächst mithilfe der Neubewertungsmethode angeknüpft an Abwandlung 1 (Vorhandensein von Minderheitsgesellschaftern) am Zahlenbeispiel demonstriert werden. Somit beträgt der Kapitalanteil, den das Mutterunternehmen an dem Tochterunternehmen hält, 75 %.

Rz. 55

Jede Folgekonsolidierung beginnt mit der Wiederholung der Erstkonsolidierung mit den dabei verwandten Werten. Dies ist notwendig, weil die Konzernbilanzierung nicht in dem geschlossenen System der doppelten Buchhaltung stattfindet, sondern ausgehend von den einzelnen Abschlüssen zu jedem Erstellungszeitpunkt erneut durchgeführt werden muss. So ist etwa die Erhöhung von Wertansätzen bei Vermögensgegenständen durch die Auflösung von stillen Reserven im Rahmen der Konsolidierung in der Bilanz des Tochterunternehmens nicht durchgeführt worden. Hier muss mit den alten Wertansätzen weitergearbeitet werden. Daher sind vor der Kapitalaufrechnung wie bei der Erstkonsolidierung die stillen Reserven/Lasten mit den ehemals verwandten Werten aufzudecken und in der Handelsbilanz III zu erfassen. Analog zur Erstkonsolidierung folgen 3 Buchungsschritte: Zunächst ist der damalige Beteiligungsbuchwert (6,0 Mio. EUR) gegen das damalige, anteilige neu bewertete Eigenkapital aufzurechnen. Das damalige anteilige Eigenkapital hatte einen Wert von 3,45 Mio. EUR, der jetzt in 01 in den Positionen "Gezeichnetes Kapital" und "Rücklagen" ausgewiesen ist. Die Differenz zwischen dem Wert der Beteiligung und der Summe der anteiligen Eigenkapitalkomponenten in Höhe von 6,0 Mio. EUR – 3,45 Mio. EUR = 2,55 Mio. EUR wird wiederum vorübergehend in den Konsolidierungsausgleichsposten eingestellt (= Buchung ○1 ):

Gezeichnetes Kapital	1,50 Mio. EUR
Rücklagen	1,95 Mio. EUR
Konsolidierungsausgleichsposten	2,55 Mio. EUR
an Beteiligung an Tochterunternehmen	6,0 Mio. EUR

Rz. 56

Im 2. Schritt (= Buchung ○2 ) wird der Konsolidierungsausgleichsposten durch die Umbuchung in den Geschäfts- oder Firmenwert aufgelöst:

Geschäfts- oder Firmenwert	2,55 Mio. EUR
an Konsolidierungsausgleichsposten	2,55 Mio. EUR

Rz. 57

Schließlich ist der Teil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt 00, der auf die Minderheiten entfällt, in die Position "Nicht beherrschende Anteile" einzustellen (= Buchung ○3 ):

Gezeichnetes Kapital	0,50 Mio. EUR
Rücklagen	0,65 Mio. EUR
an Nicht beherrschende Anteile	1,15 Mio. EUR

Rz. 58

Im nächsten Schritt sind die in der Folgeperiode einerseits entstandenen neuen Werte in Form von Eigenkapitalerhöhungen und andererseits notwendige Abschreibungen auf die aufgedeckten stillen Reserven sowie den Geschäfts- oder Firmenwert zu berücksichtigen. Da der Geschäfts- oder Firmenwert den Differenzbetrag zwischen dem vom Mutterunternehmen gezahlten Beteiligungsbuchwert und dem auf das Mutterunternehmen entfallenden Teil des Eigenkapitals darstellt, sind nach HGB die Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwertes in Höhe von 2,55 Mio. EUR / 5 Jahre = 0,51 Mio. EUR erfolgswirksam gegen den Jahresüberschuss zu buchen. Nach IFRS ist zwingend ein Wertminderungstest nach IAS 36 für die zahlungsmittelgenerierende Einheit durchzuführen, die den Geschäfts- oder Firmenwert enthält. Nur wenn...