Konzernabschluss / 5 Weitere Vorschriften

Aufgabe des Konzernabschlusses ist es, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären (Einheitstheorie). Diesem Einheitsgedanken folgend sind

• konzerninterne Umsätze, Erträge und Forderungen
• gegen die entsprechenden Aufwendungen und Schulden zu konsolidieren,
• da die wirtschaftliche Einheit Konzern keine Umsätze mit sich selbst tätigt und keine Forderungen gegen sich selbst haben kann (IFRS 10.B86).

Aus konzerninternen Umsätzen kann auch kein Gewinn realisiert werden. Diese sog. Zwischengewinne sind zu eliminieren.

Tipp

Ein zu eliminierender Zwischengewinn entsteht nicht, wenn die konzerninternen Lieferungen noch vor dem Stichtag nach außen weiterveräußert sind. In diesem Fall neutralisiert sich der Gewinnaufschlag des konzernintern liefernden Unternehmens durch einen entsprechend höheren Materialaufwand des weiterveräußernden Konzernunternehmens. Soweit die konzerninterne Lieferung aber in den Stichtagsbestand des anderen Konzernunternehmens eingeht, entsteht in dessen Einzelabschluss noch kein Materialaufwand. Der Gewinnaufschlag des ersten Unternehmens wird in diesem Fall nicht automatisch neutralisiert.

Es empfiehlt sich deshalb Zurückhaltung mit konzerninternen Lieferungen in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag. Durch diese Zurückhaltung lassen sich konzerninterne Stichtagsbestände eventuell so niedrig halten, dass der Zwischengewinn nicht mehr von materieller Bedeutung ist. Auf die doch oft recht mühsame Zwischengewinneliminierung kann dann verzichtet werden.

Die Grundsätze der Konsolidierung konzerninterner Erträge, Aufwendungen, Forderungen usw. gelten sowohl für den IFRS-Abschluss als auch für den HGB-Abschluss. Der in § 304 Abs. 2 HGB ausdrücklich geregelte Verzicht auf Zwischenergebniseliminierung wegen untergeordneter Bedeutung ist nach IFRS auch ohne ausdrückliche Betonung möglich (materiality).

Beispiel

Die Toy-Toy AG kauft unmittelbar vor dem Bilanzstichtag zum fremdüblichen Preis von 6 Mio. EUR Karnevalsartikel von ihrer Tochter, der Mardigras Ltd. Die Mardigras stellt die Artikel teils selbst her, teils bezieht sie sie in identischer Form, Verpackung usw. von externen chinesischen Unternehmen. Die Fremdbezüge verkauft die Mardigras mit 33 % Spanne, ihre eigenen Erzeugnisse mit 50 % Spanne (jeweils von oben gerechnet) an die Toy-Toy. Die Feststellung, wie viel von den 6 Mio. EUR aus Produktion und wie viel aus Fremdbezug stammen, wäre mit hohem Aufwand verbunden. Das Verhältnis schwankte in der Vergangenheit je nach Lieferfähigkeit der Chinesen zwischen 80 zu 20 und 40 zu 60. Der Konzerngewinn vor Eliminierung beträgt 20 Mio. EUR.

Die Eliminierung des Zwischenergebnisses ist offensichtlich von materieller Bedeutung für den Konzernabschluss und muss deshalb durchgeführt werden. Angenommen, dabei würde ein Verhältnis von 50 zu 50 zwischen Waren- und Erzeugnislieferung ermittelt, dann würde sich ein zu eliminierender Gewinn von 33 % × 3 Mio. EUR + 50 % × 3 Mio. EUR = 2,5 Mio. EUR ergeben. Die Konsolidierungsbuchungen würden wie folgt zu einer Erfolgsreduzierung von 2,5 Mio. EUR führen:

Konto	Soll	Haben
Umsatz (GuV)	6 Mio.
Bestandsänderung (GuV)		1,5 Mio.
Materialaufwand (GuV)		2,0 Mio.
Vorratsvermögen (Bil)		2,5 Mio.

Sowohl für die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung als auch nach IFRS bestimmen sich der Ansatz, die Höhe und der Ausweis grundsätzlich entsprechend dem Recht des Einzelabschlusses. Konzernspezifische Vorschriften sind nur dort notwendig und vorgesehen, wo es, wie etwa bei der Festlegung des Konsolidierungskreises oder bei der Eliminierung konzerninterner Transaktionen, um Fragen geht, die sich nur im Konzernabschluss stellen. Für die allgemeinen Fragen, was, wie und wo zu bilanzieren ist, gelten die allgemeinen Vorschriften. Für den Vergleich von IFRS und HGB bedeutet dies, dass

• die meisten Unterschiede zwischen handelsrechtlicher und IFRS-Konzernbilanz nicht aus den konzernspezifischen Vorschriften herrühren,
• sondern sich aus den allgemeinen Bilanzvorschriften ergeben.

Die unterschiedliche Aktivierung von Entwicklungskosten, die unterschiedliche Bilanzierung von Wertpapieren, die unterschiedliche Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen usw., mit anderen Worten: alle Unterschiede zwischen Handelsrecht und IFRS gelten gleichermaßen für den Einzelabschluss wie für den Konzernabschluss.