Konzernabschluss nach HGB / 4 Abgrenzung des Konsolidierungskreises

4.1 Unternehmensarten im Konzern und deren Einbeziehung in den Abschluss

Rz. 92

Für die Einbeziehung in den Konzernabschluss unterscheidet das HGB verschiedene Unternehmensarten, wobei auf die Höhe des Kapitalanteils, das Ziel, mit dem die Verbindung eingegangen worden ist, sowie die gegebenen bzw. tatsächlich genutzten Einflussmöglichkeiten abgestellt wird.^[1] Konkret relevant sind. Gemeinschaftsunternehmen, assoziierte Unternehmen oder sonstige Beteiligungsunternehmen, sowie verbundene Unternehmen, d. h. Mutter- und Tochterunternehmen, wie folgende Abbildung zeigt.

Abb. 7: Arten der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen

Rz. 93

Tochterunternehmen sind gem. § 290 HGB gegeben, wenn Unternehmen von einem übergeordneten Mutterunternehmen beherrscht werden können. Für die Beherrschung sind in § 290 Abs. 2 HGB Konkretisierungen benannt, ohne dass diese abschließend wären.

Rz. 94

Auch für den Begriff "Gemeinschaftsunternehmen" gibt es keine ausdrückliche Definition im HGB, diese liefert jedoch die Rechnungslegungsempfehlung DRS 27.7. Demnach liegt ein Gemeinschaftsunternehmen seit dem Geschäftsjahr 2020 bei Unternehmen vor, deren Geschäfts- und Finanzpolitik gemeinsam von 2 oder mehr voneinander unabhängigen Gesellschaftern geführt wird, wobei einer der Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein Unternehmen sein muss, das im Wege der Vollkonsolidierung gem. §§ 300 ff. HGB in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens einbezogen wird. Für die Erfüllung einer gemeinsamen Führung ist dabei nach DRS 27.10

• die tatsächliche gleichberechtigte Ausübung des beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen gemeinsam mit mindestens einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschafter,
• auf Basis einer auf Dauer angelegten vertraglichen Vereinbarung zur gemeinsamen Führung durch die Gesellschafter notwendig.

Neu im Vergleich zu DRS 9 ist die geforderte vertragliche Vereinbarung als Grundlage der gemeinsamen Führung. Nach DRS 27.16 kann es sich dabei um schuldrechtliche Vereinbarungen, z. B. in Form von sog. Joint-Venture-Verträgen oder Stimmrechtspooling-Verträgen, um gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen oder um (Vorschalt-)Strukturen zur Koordination der gemeinsamen Willensbildung, z. B. Stimmrechts-GbR, handeln. Nach DRS 27.25 werden daher auch faktische Gesellschaftsverhältnisse, z. B. paritätische Beteiligungen, als alleine nicht für eine gemeinsame Führung i. S. d. § 310 Abs. 1 HGB ausreichend angesehen. Gleiches wird selbst dann angenommen, wenn die Gesellschafter eines Unternehmens erkennbar gleichgerichtete Interessen in Bezug auf dessen Geschäftstätigkeit haben, darüber hinaus aber keine vertraglichen Vereinbarungen zur gemeinsamen Führung der Finanz- und Geschäftspolitik des betreffenden Unternehmens bestehen.^[2]

Eine reine Finanzbeteiligung, die sich lediglich auf die Ausübung der mitgliedschaftlichen Rechte beschränkt, reicht für eine gemeinsame Führung i. S. d. § 310 Abs. 1 HGB nicht aus (DRS 27.27). Ebenso setzt die gemeinsame Führung eine tatsächliche gleichberechtigte Mitwirkung an der Festlegung der Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens voraus, die insbesondere dann gegeben ist, wenn die Gesellschafter die für das Gemeinschaftsunternehmen wesentlichen Entscheidungen einstimmig treffen (DRS 27.12). Auch können – wie bislang schon herrschende Meinung – die Anzahl der Gesellschafter auch die im Gesetzestext genannten 2 übersteigen, sowohl was die Anzahl der gemeinsam führenden Unternehmen – die überdies nicht zwangsweise mit gleichen Anteilen beteiligt sein müssen – als auch die Möglichkeit von die gemeinsam führenden Unternehmen ergänzenden Minderheitsgesellschafter bei dem Gemeinschaftsunternehmen betrifft (DRS 27.22 i. V. m. B9).

Gemeinschaftsunternehmen liegen nach DRS 27.24 auch dann nicht vor, wenn durch Vereinbarungen im Innenverhältnis Gesellschafter eines Unternehmens die Mehrheit der Risiken und Chancen aus der Geschäftstätigkeit für einen bestimmten Bereich tragen (sog. Silo- oder Zebra-Gesellschaften). Dann ist regelmäßig nach § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB von einem Tochterunternehmen in Form einer Zweckgesellschaft auszugehen, das im Rahmen der Vollkonsolidierung einzubeziehen ist.

Rz. 95

Ein assoziiertes Unternehmen ist gem. § 311 Abs. 1 HGB ein Unternehmen, auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird und an dem dieses Unternehmen nach § 271 Abs. 1 HGB beteiligt ist. DRS 26.7 (ebenfalls anzuwenden seit dem Geschäftsjahr 2020) umreißt dabei den maßgeblichen Einfluss mit "tatsächliche Mitwirkung an den für die Geschäfts- und Finanzpolitik des assoziierten Unternehmens relevanten Entscheidungen, ohne dass diese Entscheidungen aufgrund eines beherrschenden Einflusses oder gemeinsamer Führung (mit-)bestimmt werden können" (DRS 26.7). Entsprechende Anhaltspunkte für das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses ...