Konzernabschluss nach HGB / 5 Aufbereitung der relevanten Einzelabschlüsse

Rz. 115

Nach der Entscheidung, welche Unternehmen in welcher Form in den Konzernabschluss einbezogen werden sollen, und vor Beginn der eigentlichen Konsolidierungsmaßnahmen müssen die Einzelabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen (Handelsbilanzen I) nach konzerneinheitlichen Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften umgeformt werden, weil ein Konzernabschluss seine Informationsfunktion nur erfüllen kann, wenn ein Mindestmaß an formeller und materieller Einheitlichkeit des darin abgebildeten Zahlenmaterials sichergestellt ist. Im Vorfeld der Konsolidierung hat eine Rückführung der einzubeziehenden, zum Teil auf unterschiedlichen Rechtssystemen und Handelsbräuchen basierenden in- und ausländischen Einzelabschlüsse auf eine konzerneinheitliche Konzeption zu erfolgen, wobei das auf die deutsche Muttergesellschaft anwendbare Recht den Rahmen für die Anpassungsmaßnahmen darstellt. Während die formelle Anpassung einheitliche Stichtage und einen einheitlichen Ausweis erfordert, ist die materielle Anpassung gewährleistet, wenn die Abschlüsse der einbezogenen Unternehmen an konzerneinheitliche Bilanzierungsgrundsätze angepasst werden. Zur handelsrechtlich geforderten Umrechnung ausländischer Abschlüsse in EUR ist der § 308a HGB für die Währungsumrechnung heranzuziehen. Die Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse erfordert umfangreiche Handlungsanweisungen in Form von Konzernrichtlinien, um für jedes einzubeziehende Unternehmen eine aussagefähige Handelsbilanz Il zu erstellen. Nur auf dieser Basis kann die Aufstellung des Summenabschlusses sowie die termingerechte Fertigstellung des Konzernabschlusses gewährleistet werden. Theoretischer Bezugspunkt der Aufbereitung, Handlungsrichtlinie in Zweifelsfällen und Grundlage für zusätzliche Erläuterungspflichten im Anhang ist neben den GoB und GoK inklusive der Rechnungslegungsempfehlungen DRS die Generalnorm des § 297 Abs. 2 Satz 2 HGB, nach der der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln hat.

5.1 Vereinheitlichung der Ansätze

Rz. 116

Generell gelten für den Bilanzansatz im Konzernabschluss die Bilanzierungsvorschriften des Mutterunternehmens.^[1] Gem. § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB sind die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen vollständig in den Konzernabschluss aufzunehmen, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Bilanzierungsverbot oder -wahlrecht besteht. Somit kann die Konzernleitung im Konzernabschluss über den Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden losgelöst von deren Ansatz in den zugrunde liegenden Einzelabschlüssen neu entscheiden. Sie muss dabei allein die für das Mutterunternehmen geltenden Vorschriften, d. h. das HGB, beachten.^[2]

Rz. 117

Die Entscheidung in den Einzelabschlüssen ist, wie im Gesetz erwähnt, nicht maßgeblich für den Konzernabschluss. Insbesondere die gem. § 300 Abs. 2 Satz 2 HGB erlaubte Neuausübung von Ansatzwahlrechten bietet erhebliche Spielräume im Hinblick auf eine eigenständige Konzernbilanzpolitik, zumal sich die Möglichkeit der Neuausübung von Ansatzwahlrechten auch auf das Mutterunternehmen bezieht.^[3] An Ansatzwahlrechten bestehen auf der Ebene der Einzelabschlüsse nach dem HGB mit Relevanz für den Konzernabschluss:

§ 248 Abs. 1 HGB	Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände
§ 249 Abs. 1 HGB i. V. m. Art. 28 EGHGB	Rückstellungen für unmittelbare Pensionszusagen, die vor dem 1.1.1987 erteilt wurden, und Rückstellungen für mittelbare Pensionszusagen und für ähnliche Verpflichtungen
§ 250 Abs. 3 HGB	Disagio auf Verbindlichkeiten als aktive RAP
§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB	Aktivische latente Steuern

Tab. 3: Ansatzwahlrechte auf Ebene der Einzelabschlüsse

Darüber hinaus ergaben sich aus den Übergangsvorschriften des EGHGB weitere zeitlich befristete Wahlrechte bzw. diese bleiben bestehen und können i. d. R. jederzeit aufgelöst werden. Die Werte der durch auslaufende Ansatzwahlrechte aus den §§ 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2, 247 Abs. 3, 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. konnten beibehalten werden oder waren erfolgsneutral auszubuchen. Inzwischen dürften nach ca. 15 Jahren allerdings nur noch in seltenen Fällen Sachverhalte vorliegen, die noch Relevanz haben.

Rz. 118

Des Weiteren ist zu beachten, dass § 300 HGB die einheitliche Ausübung von Ansatzwahlrechten nicht explizit fordert. Vielfach wird deshalb argumentiert, dass die Ausübung der Ansatzwahlrechte auch bei gleichartigen Sachverhalten nicht zwingend für alle Konzernunternehmen in gleicher Weise durchgeführt werden muss und darüber hinaus nicht dem Stetigkeitsgebot unterliegt, sodass die Entscheidung für einen wahlweisen Ansatz zu jedem Abschlussstichtag neu getroffen werden kann. Mit Bezug auf die Generalnorm kann jedoch angenommen werden, dass der im HGB verwendete Begriff Bewertungsmethoden, deren Beibehaltung...