Konzernabschlusspolitik nach HGB und IFRS / 4 Instrumente der Konzernabschlusspolitik

4.1 Maßnahmen auf der Einzelabschlussebene

Rz. 12

Als Maßnahmen auf der Einzelabschlussebene kommen im Wesentlichen Sachverhaltsgestaltungen in Betracht, da hierdurch die Grundlage für die Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluss geschaffen wird, oder die Ausnutzung von Ermessensspielräumen, die im Rahmen der Konzernabschlusserstellung nicht geregelt werden. Letztere entstehen aus Auslegungsspielräumen wegen unbestimmter Rechtsbegriffe (Tendenzinterpretationen) sowie wegen Zukunftsungewissheit und Schätzungsunsicherheit (Tendenzschätzungen). Im Gegensatz zu den kodifizierten Wahlrechten, die eine Wahl zwischen mindestens 2 Alternativen ermöglichen, handelt es sich bei Einschätzungsspielräumen, die aufgrund einer nicht vollständigen Normierung der wirtschaftlichen Realität zwangsläufig bestehen, nicht um ausdrücklich gegebene Gestaltungsmöglichkeiten, die aber die Darstellung des Konzerns stark beeinflussen können. Es besteht somit bei Sachverhaltsgestaltungen die Möglichkeit, einzelne Geschäftsvorfälle vor dem Bilanzstichtag so zu gestalten, dass sie das Mengengerüst des Einzelabschlusses und damit auch das des Konzernabschlusses beeinflussen, z. B. bewusste Festlegung des Zeitpunktes für Anschaffungen im Bereich des Anlage- und des Vorratsvermögens, für Veräußerungen, Reparaturen, Pensionszusagen, Aufnahme von Krediten u. Ä. Bestehende Ermessensspielräume z. B. beim Anlagevermögen (Festlegung von Nutzungsdauern), bei der Ermittlung von Herstellungskosten, der Einzelwertberichtigung auf Forderungen oder bei den Rückstellungen können genutzt werden, um Einfluss auf die Bewertung von Bilanzpositionen im Einzelabschluss und damit auch im Konzernabschluss zu nehmen. Keine Übernahme erfolgt bei Vorgängen, wenn sie lediglich konzerninterne Auswirkungen haben, da diese im Rahmen der Konsolidierung eliminiert werden. Ein Beispiel hierfür ist etwa der Verkauf von Anlagevermögen an ein verbundenes Unternehmen im Konsolidierungskreis, um auf der Ebene des Einzelabschlusses Gewinne und Vermögen zu verschieben. Allerdings ist zu bedenken, dass die bilanzpolitischen Maßnahmen nicht nur im Konzern, sondern über die Maßgeblichkeit ggf. auch für die steuerliche Gewinnermittlung und die Ausschüttungsbemessung sowie Darstellung des Einzelabschlusses wirken. Hier gilt es daher aus der Fülle an Möglichkeiten^[1] diejenigen auszuwählen, die hinsichtlich Wirksamkeit und Erkennbarkeit auch unter Beachtung der periodischen Wirkungen die besten Ergebnisse für den angestrebten optimalen Kompromiss der Einzelinteressen liefern.

Wie unter Rz. 10 bereits angemerkt, kommt auch der institutionellen Ausgestaltung des Konzerns eine gewisse konzernabschlusspolitische Bedeutung zu. Hier geht es etwa um die gewählten Rechtsformen, Arten der Beteiligung (s. z. B. die Auswirkungen von Gemeinschafts- statt Tochterunternehmen Rz. 43 ff.), ausgewiesene Haftungsverhältnisse untereinander, Konzernform (Stammhaus- vs. Holdingkonzern) u.s.w.

[1]

S. "Bilanzpolitik im HGB-Jahresabschluss", Rz. 24 ff.

4.2 Maßnahmen auf der Ebene der HB II

4.2.1 Ansatz- und Bewertungswahlrechte

Rz. 13

Bei Erstellung der Handelsbilanzen II können die abschlusspolitischen, darstellungsgestaltenden Möglichkeiten bei Ansatz, Bewertung und Ausweis gemäß der §§ 300 Abs. 2 und 308 Abs. 1 HGB neu ausgeübt werden, wobei dabei die Einheitlichkeit Voraussetzung ist.

Eine Ausnahme besteht gemäß § 308 Abs. 2 Satz 3 HGB nur, wenn die Auswirkungen von untergeordneter Bedeutung für den Konzernabschluss sind oder gem. § 308 Abs. 2 Satz 4 HGB in Ausnahmefällen, wobei eine Angabe im Anhang Pflicht ist. Ausnahmefälle liegen vor bei Unmöglichkeit, z. B. wird die Bewertung nach einem Bewertungsvereinfachungsverfahren vorgenommen und die Daten für eine Einzelbewertung sind nicht verfügbar, oder wegen wirtschaftlicher Unzumutbarkeit bzw. unverhältnismäßiger Verzögerung, beispielsweise der Erwerb eines Tochterunternehmens kurz vor dem Stichtag, dessen Rechnungswesen noch nicht auf die Anforderungen im Konzern umgestellt ist. Da im Konzernabschluss keine größenabhängigen Erleichterungen erlaubt sind, müssen alle genutzten Erleichterungen von kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften sowie denen gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften mit einer natürlichen Person als Vollhafter zurückgenommen werden. Die bezüglich des Ausweises deutlich weniger reglementierten Abschlüsse von Nichtkapitalgesellschaften sind bezüglich der Erstellung der Handelsbilanz II an die Struktur der Darstellung von großen Kapitalgesellschaften anzupassen.

Rz. 14

IFRS 10.B87 fordert ebenfalls, falls in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen für gleichartige Geschäftsvorfälle und Ereignisse unter ähnlichen Umständen andere Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden als die im Konzernabschluss eingeführten Methoden verwenden, bei der Erstellung des Konzernabschlusses angemessene Berichtigungen an den einzubeziehenden Abschlüssen vorzunehmen, um die Konformität mit den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden des Konzerns zu gewährleisten. Die Einheitlichkeit bezieht sich dabei nach IFRS 10.19 nicht nur auf die expliziten Wahlrechte, sonder...