Konzernabschlusspolitik nach HGB und IFRS / 4.3.3 Kapitalkonsolidierung

Rz. 25

Die Kapitalkonsolidierung stellt ein weites bilanzpolitisches Betätigungsfeld dar, was aber inzwischen zumindest hinsichtlich der expliziten Wahlrechte stark eingeschränkt ist.

4.3.3.1 Neubewertung

Rz. 26

Bei der Neubewertungsmethode sind sowohl nach HGB als auch nach IFRS sämtliche stillen Reserven und Lasten aufzudecken. Allerdings ist die Höhe dieser Reserven stets subjektiv, zumal auch keine Deckelung in Höhe der Anschaffungskosten der Beteiligung an dem Tochterunternehmen besteht.^[1] Daher kann hier mit großer abschlusspolitischer Freiheit gestaltet werden. Neben der Höhe kann auch über die Wahl der Positionen, in denen besonders hohe stille Reserven gehoben werden, das spätere Abschreibungspotenzial sowie der Zeitraum der Erfolgsbeeinflussung bestimmt werden. Durch die Entscheidung der jeweiligen Auflösung kann somit kurz-, mittel- und langfristig Einfluss auf die Vermögens- und die Ertragslage genommen werden. Die aufgelösten stillen Reserven teilen das Schicksal der entsprechenden Bilanzposition. Je nach Auflösung der stillen Reserven, z. B. abnutzbares oder nicht abnutzbares Anlagevermögen, Anlage- oder Umlaufvermögen, ergeben sich Auswirkungen auf den Konzernerfolg in den Folgeperioden. Im Ausnahmefall kann es allerdings auch vorkommen, dass überhaupt keine bzw. nur eine sehr späte Erfolgswirksamkeit eintritt, etwa bei der Zuordnung zu Grundstücken. Im Übrigen kann Einfluss auf den Zeitpunkt und die Geschwindigkeit der Auflösung genommen werden. Wird das Kriterium der zunehmenden Liquidierbarkeit angewandt, führt dies i. d. R. dazu, dass stille Reserven nicht oder nur sehr langsam aufgelöst werden. Beim abnutzbaren Anlagevermögen ist hinsichtlich der Auflösungsgeschwindigkeit die vorhandene Restnutzungsdauer zu beachten. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen sind bei der Erstkonsolidierung latente Steuern zu berücksichtigen, die in den Folgeperioden dann analog zu den Abschreibungen aufgelöst werden. Zudem reduzieren die aufgedeckten stillen Reserven im Ergebnis den Geschäfts- oder Firmenwert. Im Extremfall kann dieser sogar komplett entfallen und es wäre ein passivischer Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung weiterzuverrechnen.

[1] Vgl. Potthast/Müller, StuB, 2020, S. 428 ff.

4.3.3.2 Behandlung des Firmenwerts und des passivischen Unterschiedsbetrags

Rz. 27

Möglichkeiten zur Beeinflussung der Vermögens- und Eigenkapitalstruktur sowie der Ertragslage ergeben sich seit dem BilMoG nach HGB über die zuvor dargestellte Kaufpreisallokation hinaus nur noch daraus, dass für den Geschäfts- oder Firmenwert eine Nutzungsdauer geschätzt werden muss. Altfälle, die nach § 309 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F. offen mit den Gewinnrücklagen verrechnet wurden, sind nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB beizubehalten. Einzig eine Saldierung mit passivischen Unterschiedsbeträgen war für aktivierte Werte rückgängig zu machen. Für die Nutzungsdauerschätzung gibt es keine Vorgaben, einzig bei der Einschränkung der Verlässlichkeit der Schätzung der Nutzungsdauer ist eine pauschale Nutzungsdauer von 10 Jahren zu unterstellen. Zudem gibt es für die Nutzungsdauerschätzung eine Erläuterungspflicht im Anhang (§§ 285 Nr. 13, 314 Abs. 1 Nr. 20 HGB). Darüber hinaus sind außerplanmäßige Abschreibungen zu prüfen, wobei eine spätere Zuschreibung nach § 298 Abs. 1 HGB i. V. m. § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ausgeschlossen ist. Nach IFRS 3.B63 ist der Goodwill nicht planmäßig, sondern nur außerplanmäßig abzuschreiben, was, trotz einer intensiven Diskussion,^[1] so bleiben wird. Aber die bestehenden Einschätzungsspielräume durch Informationspflichten sollen eingeengt werden.^[2]

Rz. 28

Bei einem passivischen Unterschiedsbetrag (§ 301 Abs. 3 HGB) besteht gemäß § 309 Abs. 2 HGB das Wahlrecht, ob dieser unter bestimmten Voraussetzungen, je nachdem, ob "lucky buy" oder "badwill", aufgelöst oder beibehalten wird. Nach IFRS wäre ein passivischer Unterschiedsbetrag nach nochmaliger Prüfung auf stille Lasten sofort erfolgswirksam zu verrechnen. Spielräume bestehen somit nur noch bei der Festlegung der Zeitwerte.

[1] Vgl. IASB, DP 2020/1 – Business Combinations—Disclosures, Goodwill and Impairment, abrufbar unter https://cdn.ifrs.org/-/media/project/goodwill-and-impairment/goodwill-and-impairment-dp-march-2020.pdf (Abruf 16.7.2024).

[2] Vgl. IASB/ED/2024/1 zu Änderungen an IFRS 3 und an IAS 36 mit Blick auf Unternehmenszusammenschlüsse und diesbezügliche Angaben, abrufbar unter https://www.ifrs.org/content/dam/ifrs/project/goodwill-and-impairment/exposure-draft-2024/iasb-ed-2024-1-bcdgi.pdf (Abruf: 16.7.2024).

4.3.3.3 Erstkonsolidierungszeitpunkt

Rz. 29

Der Konzernabschluss ist grundsätzlich nicht mehr direkt durch die Wahl des Erstkonsolidierungszeitpunktes beeinflussbar. Gemäß § 301 Abs. 2 Satz 1 HGB ist die Bewertung zum Erwerbszeitpunkt der Anteile vorzunehmen. Bei sukzessivem Erwerb ist der Zeitpunkt, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, heranzuziehen (§ 301 Abs. 2 Satz 2 HGB). Ein Erstkonsolidierungszeitpunkt bei Einbeziehung in den Konzernabschluss kommt nur in Betracht, wenn das Tochterunternehmen aufgrund von § 296 HGB erst einige Zeit nach dem Erwerb das...