Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung außerhalb eines Ausbildungsdienstverhältnisses als Werbungskosten?

Leitsatz

Die im Rahmen einer erstmaligen Berufsausbildung zum Verkehrsflugzeugführer entstandenen Kosten sind nicht als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, sondern nur als begrenzt abzugsfähige Sonderausgaben.

Sachverhalt

Streitig ist die Abzugsfähigkeit der Kosten einer Ausbildung zum Verkehrsflugzeugführer als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Nach Ablegung der allgemeinen Hochschulreife und Ableistung des Zivildienstes im Januar 2004 hat der Kläger einen Vertrag mit der Pilot GmbH über die Ausbildung zur Ausübung einer Tätigkeit als Copilot abgeschlossen und die Ausbildung im Februar 2004 begonnen. Nach Abschluss der Ausbildung fand er ab 2006 eine Anstellung bei einer Airline. Für das Jahr 2004 reichte der Kläger eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs bei dem Finanzamt ein und beantragte die Berücksichtigung der ihm im Zusammenhang mit der Ausbildung zum Flugzeugführer entstandenen Aufwendungen in Höhe von 71.812 EUR als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Steuerpflichtige Einnahmen erzielte er in den Jahren 2004 und 2005 nicht.

Im Einspruchsverfahren vertrat das Finanzamt die Auffassung, diese Aufwendungen seien lediglich bis zur Höhe von 4.000 EUR als Sonderausgaben zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG) und könnten als solche nicht zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte führen. Die Berücksichtigung als vorab entstandenen Werbungskosten scheitere an der im Streitjahr beschlossenen Regelung des § 12 Nr. 5 EStG, die den Werbungskostenabzug für Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung dann ausschließt, wenn die Ausbildung außerhalb eines Ausbildungsdienstverhältnisses erfolgt.

Entscheidung

Nach Auffassung des FG unterliegen die Kosten der erstmaligen Berufsausbildung dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 5 EStG und sind daher nicht als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig. Die Tatsache, dass die Kosten für die Ausbildung durch die künftige Berufstätigkeit des Klägers veranlasst sind führt nicht dazu, dass die Aufwendungen aus dem Anwendungsbereich des § 12 Nr. 5 EStG ausscheiden, da diese Vorschrift als spezielle Regelung insoweit gegenüber § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG vorrangig ist. Bei einer anderen Auslegung des Konkurrenzverhältnisses zwischen den genannten Regelungen liefe § 12 Nr. 5 EStG ins Leere, weil ein Beruf üblicherweise zur Erzielung von Einkünften ausgeübt wird. Wenn der Gesetzgeber für die Kosten der erstmaligen Berufsausbildung den Werbungskostenabzug in § 12 Nr. 5 EStG ausschließt, dann schränkt er insoweit nicht den Werbungskostenbegriff ein, sondern begründet für bestimmte Werbungskosten eine Ausnahme von der Möglichkeit des Abzugs bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Das FG ist weiter der Auffassung, dass es noch innerhalb des dem Gesetzgeber zustehenden Gestaltungsspielraums liegt, die Kosten der erstmaligen Berufsausbildung vereinfachend und typisierend der privaten Lebensführung zuzuweisen, und sie in gewissen betragsmäßigen Grenzen außerhalb der Einkunftsermittlung als Sonderausgaben zu berücksichtigen, so dass ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip nicht gegeben ist. Einen Verstoß gegen das Rückwirkungsverbot sieht das FG ebenfalls nicht, da sich im Anschluss an das BFH-Urteil v. 27.5.2003 (VI R 33/01) hinsichtlich der Abzugsfähigkeit der Kosten einer erstmaligen Berufsausbildung vor Verkündung des "Gesetzes zur Änderung der AO und weiterer Gesetze vom 21.7.2004" noch kein schutzwürdiges Vertrauen bilden konnte.

Hinweis

1. Die wegen der grundsätzlichen Bedeutung der zu klärenden Rechtsfrage vom FG zugelassene Revision wurde eingelegt und trägt das Az. VI R 5/10. Wenn auch in der Mehrzahl der Fälle ein erstmalige Berufsausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisse erfolgt, und die Aufwendungen daher als Werbungskosten abzugsfähig sind, gibt es - wie der Urteilsfall zeigt - auch Fälle, in denen die Abzugsbeschränkung des § 12 Nr. 5 EStG greift, weil kein Ausbildungsdienstverhältnis gegeben ist. In solchen Ausnahmefällen sollten die Betroffenen gegen die Ablehnung des Werbungskostenabzugs Einspruch einlegen und unter Hinweis auf das vorstehende Revisionsverfahren das Ruhen des Verfahrens nach § 363 Abs. 2 AO beantragen.

2. Wegen der Frage ob die Ausbildung eines Pilotenanwärters im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet ist das Verfahren VI R 8/09 beim BFH anhängig. Diesem Streitfall liegt folgender Sachverhalt zu Grunde: Der Pilotenanwärter hatte mit dem Luftfahrtunternehmen einen Schulungs- und Darlehensvertrag über die fliegerische Grundschulung zum Verkehrsflugzeugführer und die Finanzierung des Eigenanteils an den Ausbildungskosten abgeschlossen. Da nach Auffassung des FG Düsseldorf (Urteil v. 3.12.2008, 2 K 3575/07 F) durch diesen Vertrag kein Dienstverhältnis begründet wurde und der Pilotenanwärter weder seine Arbeitskraft schuldet noch Arbeitslohn bezieht, hat das FG die Klage als unbegründet zurückgewiesen.

3. D...