Krypto 2 Go (Teil 4): Krypto Assets im Betriebsvermögen (estb 2024, Heft 9, S. 336)

Bilanzierung und steuerliche Erfassung

[Ohne Titel]

Dr. Markus Wollweber, Dipl.-Finw. (FH), RA/FASt / Dr. Daniel Sommer, RA/StB^[*]

Nach den ersten ertragsteuerlichen Grundüberlegungen der letzten beiden Teile dieser Reihe (Bertrand/Görlich, Krypto 2 Go (Teil 2): Trading, Mining, Forging, Staking, Lending – Eine steuerliche Bestandsaufnahme, EStB 2024, 188; Bertrand/Görlich, Krypto 2 Go (Teil 3): Initial Coin Offerings und Liquidity Mining aus Sicht der Einkommensteuer – Uneinigkeit bei steuerrechtlicher Einordnung, EStB 2024, 268) sollen nachfolgend Krypto Assets im betrieblichen Bereich erläutert werden. Hier sind verschiedene Fragen einschließlich Bilanzierungsthemen bislang nahezu unbeleuchtet. Ebenso fehlt es bislang weitestgehend an relevanter Rechtsprechung.

[*] Beide Streck Mack Schwedhelm Rechtsanwälte Steuerberater Partnerschaft mbB Köln – Berlin – München.

I. Welche Krypto Assets (Kryptowährungen, NFT, Airdrops) sind Wirtschaftsgüter?

Krypto Assets^[1] können – je nach ihrer Beschaffenheit und Nutzung – als Wirtschaftsgüter (WG) eingestuft werden.

WG-Eigenschaft bejaht: Kryptowährungen wie Bitcoin und Ethereum sind aufgrund ihrer Eigenständigkeit und Handelbarkeit als WG zu betrachten.^[2] Gleiches gilt mit Blick auf das weite Verständnis des BFH vom Vorliegen eines WG^[3] für Non-Fungible Tokens (NFTs), welche Rechtsansprüche vermitteln (z.B. an einem digitalen Kunstwerk, Token o.Ä.).^[4] Ihre Qualifikation als WG ergibt sich aus ihrer selbständigen Verkehrsfähigkeit; sie können über die gängigen Plattformen veräußert werden.^[5]

WG-Eigenschaft ungeklärt: Hingegen dürften Airdrops regelmäßig nicht als eigenständiges WG zu erfassen sein. Zu dieser Frage liegt bislang keine Rechtsprechung oder eine explizite Einlassung der Finanzverwaltung vor.

• Im Einzelfall können sog. Reward-Airdrops als WG zu qualifizieren sein. Soweit der Steuerpflichtige nämlich einen Anspruch auf den Airdrop samt dem damit vermittelten Token zusteht, ergibt sich eine bilanzierungsfähige Forderung.
• Hingegen fehlt es bei sonstigen Airdrops an einem Rechtsanspruch. Sie werden durch den Emittenten frei zugeteilt. Folglich kann erst der durch den Airdrop zugewendete Wert bzw. Token als WG beim Begünstigten erfasst werden – soweit dieses handelbar ist und bereits über einen Marktwert verfügt. Letzteres ist gerade bei neuen Kryptowährungen nicht zwingend.^[6]

[1] Übersicht zu den Begrifflichkeiten und technischen Hintergründen bei Wollweber/Görlich, EStB 2024, 95.

[2] BFH v. 14.2.2023 – IX R 3/22, EStB 2023, 129 (Winkler) = BStBl. II 2023, 571 Rz. 23–36; BMF v. 10.5.2022 – IV C 1 - S 2256/19/10003 :001 – DOK 2022/0493899, EStB 2022, 209 (Anemüller) = BStBl. I 2022, 668 Rz. 31.

[3] Der Begriff des Wirtschaftsguts erfasst nicht nur Gegenstände i.S.d. bürgerlichen Rechts, sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich sind, in der Regel einen Nutzen für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können; BFH v. 14.2.2023 – IX R 3/22, EStB 2023, 129 (Winkler) = BStBl. II 2023, 571 Rz. 23.

[4] Trossen in BeckOK/EStG, § 23 Rz. 199.9 (15.3.2024) m.w.N.

[5] Ebenso Loschelder in Schmidt, EStG, 43. Aufl. 2024, § 4 Rz. 15.

[6] Carlé/Winkler, DStZ 2021, 570.

II. Wann handelt es sich bei Krypto Assets um Umlauf- oder Anlagevermögen?

Ob Krypto Assets als Umlaufvermögen oder Anlagevermögen zu bilanzieren sind, hängt von ihrer geplanten Nutzung ab.

• Sind die Krypto Assets für den kurzfristigen Handel und die Erzielung von Gewinnen bestimmt, zählen sie zum Umlaufvermögen. Bei Kryptowährungen dürfte dies den Regelfall darstellen, da sie als (nicht gesetzliches) Zahlungsmittel dienen. Sie sind dann dem sonstigen Vermögensgegenständen nach § 266 Abs. 2 B. II. 4. HGB zuzuordnen, wobei eine gesonderte Nennung – z.B. als Kryptowährungen – sinnvoll erscheint.^[7]
• Werden sie langfristig gehalten, um einen dauerhaften Ertrag zu generieren oder als strategische Investition, sind sie als Anlagevermögen zu klassifizieren. Die Zuordnung erfolgt dann unter den Finanzanlagen gem. § 266 Abs. 2 A. III. HGB.^[8]

[7] Ebenso Weyers, RET 2022, 63 (64).

[8] BMF v. 10.5.2022 – IV C 1 - S 2256/19/10003 :001 – DOK 2022/0493899, EStB 2022, 209 (Anemüller) = BStBl. I 2022, 668 Rz. 41.

III. Wie ermitteln sich die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Krypto Assets?

Die Anschaffungskosten (AK) von Kryptowährungen und NFTs setzen sich grundsätzlich nach § 255 Abs. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 EStG aus dem Kaufpreis zzgl. direkt zurechenbarer Anschaffungsnebenkosten (z.B. Transaktionsgebühren) zusammen.

Herstellungskosten (HK) nach § 255 Abs. 2 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 Halbs. 1 EStG sind bei selbst erstellten NFTs relevant und umfassen alle Aufwendungen, die direkt dem Herstellungsprozess zugeordnet werden können (z.B. Kosten für Programmierung, Design und Marketing).

1. Krypto Assets als Gegenleistung

Grundsätze eines Tauschgeschäfts: Werden andere WG durch Hingabe von Kryptowährungen (oder anderen Krypto Assets) erworben, liegt steuerrechtlich keine Barzahlung vor. Es sind die Grundsätze eines Tauschgeschäfts nach § 6 Abs. 6 EStG anzuwenden.

• Die AK des erworbenen WG bemessen sich n...