Prof. Dr. Thomas A. Martin, Dr. Martina Mühlbauer
Zusammenfassung
Der Lagebericht ist ein nach HGB vorgeschriebener eigenständiger Bestandteil der Rechnungslegung, der parallel zum Jahresabschluss aufzustellen ist. Mit dem Lagebericht soll als zusätzliches Informationsinstrument eine umfassende Gesamtdarstellung des Unternehmens erfolgen, indem sowohl auf Geschäftsverlauf, Geschäftsergebnis und Lage der Gesellschaft als auch auf Zukunftsaussichten in Form von Prognosen einschließlich der Chancen und Risiken analysierend und kommentierend eingegangen wird. Der wachsenden Bedeutung nichtfinanzieller Informationen wird zusätzlich in Form der sog. nichtfinanziellen Erklärung Rechnung getragen.
1 Grundlagen nach HGB und IFRS
Der Lagebericht ist Bestandteil der jährlichen Rechnungslegung von Unternehmen, jedoch nicht als Teil des Jahresabschlusses, sondern als ein zusätzliches Berichtsinstrument, das den Jahresabschluss ergänzt. Die Hauptzielsetzung des Lageberichts ist dabei die Informationsvermittlung. Die gesetzlichen Grundlagen für den Lagebericht von Einzelunternehmen bilden hinsichtlich des Inhalts § 289 HGB und bezüglich der Aufstellungspflichten § 264 HGB. Für den Konzernlagebericht gilt § 315 HGB für den Inhalt und § 290 HGB für die Aufstellung. Eine weitreichende Reform der Vorschriften zur Lageberichterstattung erfolgte mit dem Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten: Hierdurch wurden die Berichtspflichten dahingehend erweitert, dass der Lagebericht nunmehr eine "nichtfinanzielle Erklärung" enthalten muss, sofern diese Angaben – wahlweise – nicht in einem gesonderten Bericht gemacht werden.
Mit dem Deutschen Rechnungslegungs Standard Nr. 20 (DRS 20) wurden im Jahr 2012 ausführliche Konkretisierungen der gesetzlichen Vorschriften herausgegeben, die speziell für die Konzernlageberichterstattung gelten, wobei eine Anwendung aber auch ausdrücklich auf den Lagebericht von Einzelunternehmen empfohlen wird. Die IFRS schreiben keine verpflichtende Aufstellung eines Lageberichts bzw. eines vergleichbaren Berichtsinstruments vor. Einzelne Informationen, die nach HGB innerhalb des Lageberichts zu berichten sind, unterliegen jedoch nach IFRS Angabepflichten innerhalb des IFRS-Jahresabschlusses selbst.
IAS 1.13 weist allerdings darauf hin, dass viele Unternehmen neben dem Abschluss einen Bericht über die Unternehmenslage (financial review by management) veröffentlichen, der die wesentlichen Merkmale der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens sowie die wichtigsten Unsicherheiten, denen sich das Unternehmen gegenübersieht, beschreibt und erläutert.
Daneben wurde durch die Veröffentlichung des IFRS Practice Statement im Jahr 2010 eine unverbindliche Anwendungsleitlinie für ein den Jahresabschluss ergänzendes Berichtsinstrument geschaffen, über dessen Umsetzung und verpflichtende Anwendung auf nationaler Ebene die jeweiligen Gesetzgeber oder Börsenaufsichten zu entscheiden haben. Die Veröffentlichung in Form eines Practice Statement und nicht als Rechnungslegungsstandard soll somit Konflikte mit nach nationalem Recht bereits etablierten Berichtsinstrumenten vermeiden, aber dennoch den Bedarf nach Leitlinien im Hinblick auf die Berichterstattung über zusätzliche, die Jahresabschlussangaben erläuternde, ergänzende und analysierende Informationen decken. Die Anwendungsleitlinie zur Lageberichterstattung befindet sich seit 2017 in Überarbeitung, hierzu liegt ein vom IASB herausgegebener Entwurf (ED/2021/6) der Leitlinien vor.
Für die Berichterstattung der vom deutschen Handelsrecht erfassten Unternehmen, die auf Konzernebene zur Aufstellung eines IFRS-Abschlusses verpflichtet sind oder auch freiwillig einen IFRS-Konzernabschluss aufstellen, folgt hieraus, dass diese Unternehmen dennoch einen HGB-Konzernlagebericht aufstellen und veröffentlichen müssen. Das Gleiche gilt für Unternehmen, die für Offenlegungszwecke einen IFRS-Einzelabschluss verwenden: Auch hier besteht für den HGB-Lagebericht eine Aufstellungs- und Veröffentlichungspflicht. In diesen Fällen muss der Lagebericht ergänzend auch auf wesentliche Ergebnisse des IFRS-Abschlusses eingehen.
Die weiteren Ausführungen befassen sich ausschließlich mit dem Lagebericht nach deutschem Handelsrecht.
2 Zweck und Funktion des Lageberichts
Trotz der formellen Trennung von Jahresabschluss und Lagebericht gemäß § 264 Abs. 1 HGB sind beide Rechnungslegungsinstrumente nicht voneinander unabhängig: Auch für den Lagebericht gilt die Generalnorm, wonach "ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild" zu vermitteln ist. Für den Jahresabschluss bezieht sich dies explizit auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, für den Lagebericht auf den Geschäftsverlauf (einschließlich des Geschäftsergebnisses) und die Lage der Gesellschaft. Im Unterschied zum Jahresabschluss enthält die ...