Land- und Forstwirtschaft: Bewertung des Feldinventars, der stehenden Ernte und der nicht zum Verkauf bestimmten Vorräte

OFD Koblenz, Verfügung v. 30.10.2000, S 2230 A - St 323

1. Aktivierungswahlrecht

NachR 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 1999 kann der Steuerpflichtige bei landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher Fruchtfolge – unabhängig von deren Rechtsform – von einer Aktivierung des Feldinventars und der stehenden Ernte absehen (vgl. BMF-Schreiben vom 15.12.1981, IV B 4 – S 2163 – 63/81/IV A 7 – S 0312 – 6/81, BStBl 1981 I S. 878).

Auch bei selbstgewonnenen, nicht zum Verkauf bestimmten Vorräten kann von einer Aktivierung abgesehen werden. Das Aktivierungswahlrecht für diese Vorräte braucht nicht einheitlich mit dem zuerst genannten Wahlrecht ausgeübt zu werden. Das Aktivierungswahlrecht steht Steuerpflichtigen zu, die aus einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Einkünfte im Sinne des § 13 EStG erzielen.

2. Bewertung

Das Feldinventar, die stehende Ernte und die selbstgewonnenen, nicht zum Verkauf bestimmten Vorräte sind grundsätzlich mit den Herstellungskosten zu bewerten. Die (Einzel- oder Standard-) Herstellungskosten umfassen steuerlich mindestens die Materialeinzel- und Materialgemeinkosten, die Fertigungseinzel- und Fertigungsgemeinkosten, die Sonderkosten der Fertigung und die durch die Fertigung veranlassten Abschreibungen. Folgende Aufwendungen kommen hierfür regelmäßig in Frage:

• Saatgut,
• Düngemittel,
• Pflanzenschutz,
• Hagelversicherung,
• Unterhaltung und Abschreibung der Maschinen,
• Fertigungslöhne einschließlich Nebenkosten und
• Pachten.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG kann der Land- und Forstwirt unter bestimmten Voraussetzungen den niedrigeren Teilwert ansetzen; bei im Handelsregister eingetragenen Land- und Forstwirten besteht dagegen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung eine Pflicht zum Ansatz des niedrigeren Teilwertes.

3. Bewertungswahlrecht

a) Feldinventar und stehende Ernte

Für die Bewertung des zum Umlaufvermögen gehörenden Feldinventars und der stehenden Ernte können anstelle der Einzelherstellungskosten des jeweiligen land- und forstwirtschaftlichen Betriebes aus Vereinfachungsgründen als Durchschnittswerte die Standardherstellungskosten des BML-Jahresabschlusses angesetzt werden (siehe hierzu die Anlagen 1-3).

Nach der Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.3.1999, BStBl 1999 I S. 304, besteht ab dem Wirtschaftsjahr 1998/99 bzw. dem Kalenderjahr 1999 bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben nicht mehr die Möglichkeit, einen über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegenden (= höheren) Teilwert für die stehende Ernte und das Feldinventar anzusetzen, bisher § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 EStG.

b) Selbstgewonnene, nicht zum Verkauf bestimmte Vorräte

Für selbstgewonnene, nicht zum Verkauf bestimmte Vorräte, z.B. Heu, Stroh, Silofutter, Trockenfutter und Futtergetreide, gelten die Grundsätze der Verfügung vom 15.6.1989, Tz. 8.2 (nicht veröffentlicht). Durchschnittswerte werden von der OFD Koblenz nicht bekannt gegeben. Im Einzelfall können solche Werte beim zuständigen ALS erfragt werden.

4. Ausübung der Wahlrechte

Das Aktivierungswahlrecht wird in der ersten aufgestellten Schlussbilanz des Land- und Forstwirts ausgeübt. Der Land- und Forstwirt, der von Anfang an seinen Gewinn nach Durchschnittsätzen nach § 13a EStG ermittelt, kann das Aktivierungswahlrecht grundsätzlich erstmals in der Übergangsbilanz ausüben, die nach Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen aufzustellen ist.

5. Bindungswirkung der Wahlrechtsausübung

Mit der Aktivierung der Feldbestände, der stehenden Ernte und der selbstgewonnenen, nicht zum Verkauf bestimmten Vorräte in der ersten aufgestellten Schlussbilanz oder Übergangsbilanz hat der Land- und Forstwirt sein Aktivierungswahlrecht bindend ausgeübt. An diese Wahlrechtsausübung ist er bei gleichbleibenden betrieblichen Verhältnissen entsprechend dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit auch nach einem zwischenzeitlichen Wechsel der Gewinnermittlungsart für die Zukunft gebunden. Entsprechendes gilt für die Übergangsbilanz auch dann, soweit der Land- und Forstwirt im Rahmen der gesondert zu ermittelnden Gewinne nach § 13a Abs. 8 EStG das Aktivierungswahlrecht ausgeübt hat. Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit kommt darüber hinaus auch nach einem zwischenzeitlichen Wechsel der Gewinnermittlungsart zum Tragen (vgl. H 125 [Übergang zur Buchführung] EStH 1999), z.B. in der Übergangsbilanz wegen Wegfalls der Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen, wenn vor der Gewinnermittlung nach § 13a EStG der Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt wurde und dabei das Aktivierungswahlrecht ausgeübt wurde.

Der Land- und Forstwirt kann sein Wahlrecht insbesondere bei einem Strukturwandel des Betriebs anderweitig, d.h. durch Nichtaktivierung der o.a. Wirtschaftsgüter, ausüben.

Nach dem BFH-Urteil vom 6.4.2000, IX R 38/99 (BStBl 2000 II S. 422) ist abweichend von der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung und der Verwaltungsauffassung in der Nichtaktivierung der vorgenannten Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens in der ersten Schlussbilanz, in der Überga...