Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaften: Rückbezugsfrist

OFD Chemnitz, Verfügung v. 4.8.1998, S 1900 - 229/9 - St 31

Die obersten Finanzbehörden haben Fragen zum Rückbezug nach § 1 Abs. 5 DMBilG erörtert. Die Aussagen in der Bezugsverfügung (OFD Chemnitz vom 26.9.1996, S 1900 - 229/3 - St 31) sind danach teilweise überholt. Diese Verfügung ersetzt deshalb die Bezugsverfügung.

1. Rechtsentwicklung

Das D-Markbilanzgesetz ist Bestandteil des Einigungsvertrags vom 31.8.1990. Es trat aufgrund des Einigungsvertragsgesetzes vom 23.9.1990 zum 3.10.1990 in Kraft (GBl I S. 1627, BGBl 1990 II S. 885, BStBl 1990 I S. 654, 692). In der ursprünglichen Fassung ermöglichte § 1 Abs. 5 DMBilG einen bilanziellen Rückbezug lediglich innerhalb der Aufstellungsfrist für die Eröffnungsbilanz bis zum 31.10.1990. Das Gesetz zur Beseitigung von Hemmnissen bei der Privatisierung von Unternehmen und zur Förderung von Investitionen vom 22.3.1991 (BGBl 1991 I S. 766, BStBl 1991 I S. 449) verlängerte diese Frist auf den 30.6.1991. Die Neuregelung trat zum 23.3.1991 in Kraft. Mit dem Gesetz zur Änderung des D-Markbilanzgesetzes und anderer handelsrechtlicher Bestimmungen vom 25.7.1994 (BGBl 1994 I S. 1682, BStBl 1994 I S. 544) wurde die Frist für Unternehmen, die aus landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften hervorgegangen sind, bis zum 31.12.1991 verlängert.

2. Nachfolgeunternehmen als Besteuerungssubjekt – Grundsatz

Wird in Fällen der übertragenden LPG-Umwandlung (Teilung oder Zusammenschluß) der Umwandlungsbeschluß im 2. Halbjahr 1990 wirksam gefaßt, erfolgt die erforderliche Eintragung im Register aber erst nach dem 1.1.1991, so beginnt die Körperschaftsteuerpflicht des umgewandelten Unternehmens erst mit dem 1.1.1991. Die steuerliche Rechtsfähigkeit der neuen Rechtsform war nämlich nach dem 1990 für die Gesellschaften im Beitrittsgebiet geltenden Recht von der Eintragung im Register abhängig. Eine steuerliche Rückwirkung, wie sie ab 1991 im bundesdeutschen Recht möglich ist, war nicht vorgesehen.

Liegt der Umwandlung ein Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1990 zugrunde, so beginnt die Körperschaftsteuerpflicht des umgewandelten Unternehmens grundsätzlich mit dem im Umwandlungsbeschluß bestimmten Stichtag § 5 Abs. 1 Nr. 4 bzw. § 16 Abs. 1 Nr. 4 LwAnpG). Auf die später erfolgte Registereintragung kommt es nicht an.

Bei formwechselnden Umwandlungen mit Umwandlungsbeschluß im Jahre 1990 und Eintragung im Register nach dem 1.1.1991 gilt Entsprechendes, da trotz Bezeichnung als Formwechsel mit einem Rückbezug der Umwandlungswirkung auf 1990 ein Wechsel der Besteuerungsform verbunden wäre (von ökonomischer Abgabe zur Körperschaftsteuer).

3. Rückbezug gemäß § 1 Abs. 5 DMBilG

Nachfolgeunternehmen von landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften können jedoch nach § 1 Abs. 5 DMBilG bilanziell und über § 50 Abs. 1 Satz 2 DMBilG auch ertragsteuerlich als zum 1.7.1990 entstanden anzusehen sein. Sie sind in diesem Fall vom 1.7.1990 an für die Steuern vom Einkommen und Ertrag steuerpflichtig. Voraussetzung dafür ist

• daß das Nachfolgeunternehmen bis zum 31.12.1991 durch Gründung, Umwandlung, Verschmelzung, Spaltung oder Entflechtung entstanden ist (dazu unter Tz. 4) und
• grundsätzlich die Aufstellung einer D-Markeröffnungsbilanz durch das Nachfolgeunternehmen auf den 1.7.1990 (dazu unter Tz. 5).

4. Sachlicher Anwendungsbereich des § 1 Abs. 5 DMBilG

Unter § 1 Abs. 5 DMBilG fallen nach dem weitgefaßten Wortlaut und Zweck auch Neugründungen in Form von Bar- und Sachgründungen einschließlich verdeckter Sachgründungen, also auch Vorgänge außerhalb des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes, sofern Betriebsteile übertragen worden sind. Nach dem systematischen Zusammenhang ist allerdings erforderlich, daß die Gründung des neuen Unternehmens eine der Verschmelzung, Spaltung und Entflechtung i.S. des § 1 Abs. 5 DMBilG vergleichbare „Qualität” aufweist. Deswegen müssen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Gründung des neuen Unternehmens Betriebsteile von einigem Gewicht auf das neugegründete Unternehmen übergehen. Das ist dann unproblematisch, wenn im Rahmen einer Sachgründung ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinne auf das Nachfolgeunternehmen übertragen wird. Umgekehrt begründet beispielsweise der Verkauf einzelner Wirtschaftsgüter seitens einer LPG an einen Dritten nicht die Möglichkeit des Rückbezugs nach § 1 Abs. 5 DMBilG.

§ 1 Abs. 5 DMBilG ist auch auf solche Unternehmen anwendbar, die im Rahmen eines Formwechsels aus einer LPG hervorgegangen sind. Das Nachfolgeunternehmen i.S. des § 1 Abs. 5 DMBilG muß bis zum 31.12.1991 entstanden sein. Zur Wahrung dieser Frist genügt es grundsätzlich, daß das neue Unternehmen (oder die neue Rechtsform) bis zum 31.12.1991 ordnungsgemäß zur Eintragung in das zuständige Register angemeldet wurde § 1 Abs. 5 Satz 4 DMBilG). Bei einer Umwandlung i.S. des Landwirtschaftsanpassungsgesetzes muß hinzukommen, daß die Umwandlung später tatsächlich durch Eintragung ins Handelsregister vollzogen wurde, weil sie ansonsten nicht wirksam ist. Fehlten bei der Anmeldung Unterlagen, so mußten di...