Langfristige Grabpflegeverträge sind in separate Grabpflegeleistungen für jeden Besteuerungszeitraum aufzuteilen

Leitsatz

1. Grabpflegeleistungen sind sonstige Leistungen, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Die dabei ausgeführten Lieferungen von Pflanzen haben umsatzsteuerrechtlich regelmäßig keine selbstständige Bedeutung.

2. Wenn Grabpflege für 25 Jahre gegen Einmalzahlung vereinbart wird, kann dies nach den jeweiligen Besonderheiten zur Annahme einer Vorauszahlung (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) oder eines verzinslichen Darlehens führen.

Normenkette

§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG

Sachverhalt

Die Klägerin, eine evangelisch-lutherische Kirchengemeinde, unterhielt einen Friedhof und schloss mit Auftraggebern auf 25 Jahre datierte Verträge über Grabpflegeleistungen. Diese beinhalteten für das jeweilige Grab eine Frühjahrs- und Sommerbepflanzung, Pflege der Bepflanzung, Ergänzung durch Blumen und Gestecke, Schnitt von Hecken und Abdeckung der Grabbepflanzung über die Winterzeit.

Die Auftraggeber leisteten eine einmalige Zahlung für die Grabpflege, die die Klägerin aus einer Vervielfältigung der entstehenden Kosten und der zusätzlichen Aufwendungen für Verwaltung und Steuern mit der Vertragslaufzeit errechnete. Das von den Auftraggebern eingezahlte Kapital und das nach Beginn der Grabpflege für die restliche Vertragslaufzeit vorhandene Restkapital wurde von der Klägerin festverzinslich angelegt.

Das FA unterwarf die Zahlungen nebst den den Auftraggebern im jeweiligen Jahr gutgeschriebenen Zinsen und die Beträge für ausgelaufene Dauergrabpflegeverträge der Umsatzsteuer.

Entscheidung

Der BFH verneint sowohl eine Dauerleistung erst nach Ablauf der Grabpflegeverträge, also nach Ablauf von 25 Jahren, als auch Teilleistungen. Stattdessen nimmt der BFH separate Grabpflegeleistungen für jeden Besteuerungszeitraum an.

Diese Grabpflegeleistungen seien regelmäßig sonstige Leistungen, bei denen der Lieferung von Pflanzen kein selbstständiger rechtlicher Gehalt zukomme. Es komme also einheitlich der allgemeine Steuersatz zur Anwendung.

Die Steuer entstehe nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ausführung der jeweiligen Grabpflegeleistung für das jeweilige Grab. Die einmaligen Zahlungen seinen folglich insoweit der Besteuerung zuzuführen, als sie die für den jeweiligen Besteuerungszeitraum ausgeführten Grabpflegeleistungen entgelten.

Soweit sie vor Aufnahme der jeweiligen Grabpflegeleistungen erfolgten, sei noch zu prüfen, ob es sich um Vorauszahlungen handele, die gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG besteuert werden müssten. Die Zinsabrede konkretisiere unter diesen Umständen nur die Vertragsklausel der "wesentlichen Veränderung ..." und sei kein zusätzliches Entgelt.

Möglich sei aber auch, dass es sich bei den einmaligen Zahlungen vor Aufnahme der jeweiligen Grabpflegeleistungen um ein verzinsliches Darlehen handele mit der Berechtigung der Klägerin, von dem von ihr geführten Darlehenskonto den für die jeweiligen Grabpflegeleistungen erforderlichen Betrag zu entnehmen. Die Zinsen bis zum Beginn der Grabpflege seien dann Entgelt für die Kapitalüberlassung. Mangels konkreter Leistung gehörten die nach Ablauf der Vertragslaufzeit noch nicht verbrauchten, aber der Klägerin im Streitjahr angefallenen Restbeträge an Kapital und die darauf gutgeschriebenen Zinsen nicht zum Entgelt.

Hinweis

Der Zeitpunkt der Entstehung der Umsatzsteuer richtet sich gem. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG danach, in welchem Voranmeldungszeitraum die Leistung ausgeführt worden ist. Grundsätzlich ist jede einzelne entgeltliche Leistung eines Unternehmers Besteuerungsgegenstand. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung weicht hiervon insoweit ab, als er mehrere untereinander gleichwertige Faktoren, die zur Erreichung eines wirtschaftlichen Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, als eine einheitliche Leistung umsatzsteuerlich qualifiziert. Die einheitliche Leistung kann vor allem im Bereich der Dauerleistung in Teilleistungen zerlegt werden.

Der BFH hat nunmehr für einen auf 25 Jahre abgeschlossenen Grabpflegeleistungsvertrag eine Dauerleistung, also eine einheitliche Leistung, abgelehnt. Die für das jeweilige Grab auszuführende Frühjahr- und Sommerbepflanzung, die Grabpflege und die Abdeckung des Grabs für den Winter sind eigenständige Grabpflegeleistungen und unabhängig von früheren und zukünftigen Grabpflegeleistungen. Grabpflegeleistungen werden somit selbstständig und zeitlich nacheinander bewirkt.

Hieraus ergibt sich die Besteuerungspflicht für jede Grabpflegeleistung in Bezug auf den Besteuerungszeitraum. Soweit der Auftraggeber vor der Aufnahme der jeweiligen Grabpflegeleistung seine Zahlung als Einmalzahlung erbringt, musste folglich der BFH folgerichtig den Tatbestand der Anzahlungsbesteuerung prüfen. Er hielt es aber zutreffenderweise für nicht ausgeschlossen, dass die Einmalzahlungen vor Grabpflegeleistung auch als Darlehensgewährung umsatzsteuerlich angesehen werden könnten. In diesen Fällen läge ein verzinsliches Darlehen vor mit der Berechtigung der Klägerin, der Kirche, von diesem Darlehen die Betr...