Latente Steuern in der Handelsbilanz / 10.1 Auffassung des IDW

In Folge der Änderung des § 274 HGB durch das BilMoG wurde in der Literatur diskutiert, in welchem Umfang Kaufleute, die nicht in den Anwendungsbereich des § 274 HGB fallen, nach den allgemeinen Grundsätzen des § 249 HGB eine Rückstellung für passive latente Steuern bilden müssen.^[1] Nach IDW RS HFA 7 n. F., Rz. 26, der zu Fragen der Rechnungslegung von Personenhandelsgesellschaften Stellung nimmt, ist von kleinen Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB und nicht haftungsbeschränkten Personenhandelsgesellschaften, die nicht freiwillig § 274 HGB anwenden, eine Rückstellung für passive latente Steuern zu bilden, wenn die Voraussetzungen des § 249 HGB erfüllt sind.

Davon ist auszugehen, wenn die am Bilanzstichtag bestehenden Differenzen zwischen handelsbilanziellem Wert und steuerlichem Wert sich im Zeitablauf (automatisch) abbauen und insgesamt zu einer Steuerbelastung führen. Auch außerhalb des Geltungsbereichs des § 274 HGB gilt die Gesamtdifferenzenbetrachtung.^[2] D.h. aufrechenbare aktive Latenzen und Vorteile aus Verlustvorträgen sind nach IDW RS HFA 7 n. F., Rz. 27 rückstellungsmindernd zu berücksichtigen.

Quasi-permanente Differenzen, deren Auflösung von einer unternehmerischen Handlung abhängt, sind gem. IDW RS HFA 7 n. F., Rz. 26 nicht einzubeziehen.

Im Ergebnis entspricht dies dem Timing-Konzept, wonach passive latente Steuern nur für zeitliche Differenzen gebildet werden. Eine Abzinsung kann in diesem Fall nach IDW RS HFA 7 n. F., Rz. 27 in Anlehnung an § 274 HGB unterbleiben (Wahlrecht).

Der Ausweis in der Handelsbilanz sollte nach IDW RS HFA 7 n. F., Rz. 28 gesondert unter den Steuerrückstellungen erfolgen, sofern das Bilanzgliederungsschema für große Kapitalgesellschaften angewandt wird.

In den Standardkontenplänen ist dementsprechend ein Konto "Rückstellungen für latente Steuern" (SKR 03: 0969; SKR 04: 3060) unter der Bilanzposition "Steuerrückstellungen" vorgesehen, auf das die Buchung bei Bildung passiv latenter Steuern nach § 249 HGB erfolgen kann.

Die Zuführung und Auflösung der "Rückstellung für latente Steuern" erfolgt über die gleichen Konten wie im Fall der Zuführung und Auflösung passiv latenter Steuern nach § 274 HGB. Demnach sind die Konten "Aufwendungen aus der Zuführung und Auflösung von latenten Steuern" (SKR03: 2250; SKR04: 7645) sowie "Erträge aus der Zuführung und Auflösung von latenten Steuern" (SKR03: 2255; SKR04: 7649) zu verwenden, die beide der GuV-Position "Steuern vom Einkommen und Ertrag" zugeordnet sind.

Praxis-Beispiel

Buchung einer Rückstellung für latente Steuern nach § 249 HGB

Es gelten die Ausgangsdaten des obigen Praxis-Beispiels. Im Unterschied zum Praxis-Beispiel wird allerdings angenommen, dass das Unternehmen Huber als Huber OHG firmiert und nicht als GmbH. Danach ist die Huber OHG nicht im Anwendungsbereich des § 274 HGB und wendet diesen annahmegemäß auch nicht freiwillig an.

Zum 31.12.01 muss die Huber OHG daher prüfen, ob sich auf Gesellschaftsebene aufgrund von zeitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschieden zwischen handelsbilanziellen und steuerlichen Werten ihrer (bilanzierten) Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten passive latente Steuern ergeben bzw. ein Überhang von passiven latenten Steuern über aktiv latente Steuern besteht.

Ausgehend von den Daten des Praxis-Beispiels ergeben sich folgende Differenzen:

• Summe abzugsfähige zeitliche Differenzen: 50 TEUR
• Summe zu versteuernde zeitliche Differenzen: 100 TEUR

Die Huber OHG berechnet folgende aktive und passivische latente Steuern durch Anwendung des Unternehmenssteuersatzes (nur Gewerbesteuer) von annahmegemäß 15 % auf die Summe der abzugsfähigen und der zu versteuernden Differenzen:

• Aktiv latente Steuern = Summe abzugsfähige zeitliche Differenzen × Unternehmenssteuersatz = 50 × 0,15 = 7,5 TEUR
• Passiv latente Steuern = Summe zu versteuernde zeitliche Differenzen × Unternehmenssteuersatz = 100 × 0,15 = 15 TEUR

Da sich ein Überhang der passiven über die aktiven latenten Steuern ergibt, bucht die Huber OHG den Überhang von passiv latenten Steuern i. H. v. 7,5 TEUR.

Buchungsvorschlag:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag TEUR	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag TEUR
2250/7645	Aufwendungen aus der Zuführung und Auflösung von latenten Steuern	7,5	0969/3060	Rückstellung für latente Steuern	7,5

[1] Vgl. für einen Überblick Bertram, in Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 249 HGB Rz. 42, Stand: 3.11.2020.

[2] Vgl. auch Bertram, in Haufe HGB Bilanz Kommentar, § 249 HGB Rz. 42, Stand: 3.11.2020; WP-Handbuch, Abschnitt F, Rz. 615.