Leistungseinkünfte

Zusammenfassung

Begriff

Die Einkunftsart "sonstige Einkünfte" zählt zu den Überschusseinkünften. Zu den sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG gehören Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu einer der 6 anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören (Subsidiarität). Einkünfte aus sich wiederholenden Leistungen werden grundsätzlich bereits von den Einkunftsarten i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG erfasst. Daher beschränkt sich die Vorschrift des § 22 Nr. 3 EStG allgemein auf die Erfassung gelegentlicher Leistungen und solcher Leistungen, die den ersten 6 Einkunftsarten ähnlich sind, aber in diese Einkunftsarten nicht eingeordnet werden können.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die gesetzlichen Grundlagen finden sich in § 2 Abs. 1 Nr. 7 EStG und in § 22 Nr. 3 EStG.

1 Definition

Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine (sonstige) Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und das eine Gegenleistung auslöst.^[1] Die Vorschrift erfasst auch ein Entgelt für verbotene Leistungen. So z. B. für strafbare oder berufsrechtlich sank­tionierte Handlungen, soweit die gesetzlichen Voraus­setzungen gegeben sind. Ausreichend ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung in der Weise, dass die Gegenleistung durch das Verhalten des Steuerpflichtigen "ausgelöst" worden ist. Der Leistende muss keine Gegenleistung erwarten; vielmehr reicht es, dass er eine solche im wirtschaftlichen Zusammenhang mit seiner Leistung annimmt. Erhält jemand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer von ihm erbrachten Tätigkeit eine Provision und nimmt er sie als Gegenleistung an, ist das Entgelt nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar.^[2]

Eine einmalige Leistung kann ebenfalls den Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG erfüllen. Eine Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG liegt auch vor, wenn für die sonstige Leistung nachträglich ein Entgelt gezahlt und von dem Leistenden als angemessene Gegenleistung angenommen wird.^[3] Deshalb erzielt z. B. auch derjenige, der einen anderen auf die Möglichkeit einer Rechtsposition hinweist und der für diesen "werthaltigen Tipp" aufgrund eines partiarischen Rechtsverhältnisses am Erfolg der Realisation beteiligt wird, steuerbare Einkünfte i. S. v. § 22 Nr. 3 EStG.^[4]

Die Leistung kann im Tätigkeitsbereich oder im Bereich der Vermögensnutzung liegen. Abzustellen ist darauf, ob das Entgelt als Ausgleich für den endgültigen Verlust eines Wirtschaftsguts gezahlt wird oder für die Gebrauchsüberlassung zur Nutzung, für den Verzicht auf die Nutzungsmöglichkeit oder für deren Beschränkung. Der endgültige Verzicht fällt unter § 23 EStG, während § 22 Nr. 3 EStG oder § 21 EStG anzuwenden ist, wenn der Vermögenswert dem Steuerpflichtigen in seiner Substanz erhalten bleibt.^[5] Erhält der Steuerpflichtige eine Entschädigung aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zur Vermeidung einer ansonsten zulässigen Enteignung, handelt es sich nicht um eine Leistung i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG.^[6]

Welche Leistungen aus § 22 Nr. 3 EStG zu besteuern sind, lässt sich nicht erschöpfend aufzählen. Das Gesetz führt als Beispiele Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung beweglicher Gegenstände an. Daraus wird zu schließen sein, dass es sich bei § 22 Nr. 3 EStG in erster Linie um gelegentliche Leistungen handeln muss. Das bedeutet aber nicht, dass diese Leistungen nur vorübergehend sein müssen; auch Leistungen, die sich mehrfach wiederholen, können unter diese Vorschrift fallen. Auch das Leistungsentgelt muss nicht unbedingt einmalig sein; es kann sich über einen Zeitraum von mehreren Jahren wiederholen.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 13.3.2018, IX R 18/17, BFH/NV 2018 S. 1007.

[2] BFH, Urteil v. 21.9.2004, IX R 13/02, BFH/NV 2004 S. 1725, BStBl 2005 II S. 44.

[3] BFH, Urteil v. 21.9.1982, VIII R 73/79, BStBl 1983 II S. 201.

[4] BFH, Urteil v. 26.10.2004, IX R 53/02, BFH/NV 2005 S. 432, BStBl 2005 II S. 167.

[5] BFH, Urteil v. 26.5.1993, X R 108/91, BStBl 1994 II S. 96.

[6] BFH, Urteil v. 17.5.1995, X R 64/92, BStBl 1995 II S. 640; BFH, Urteil v. 21.11.1997, X R 124/94, BFH/NV 1998 S. 659, BStBl 1998 II S. 133.

[7] BFH, Urteil v. 26.4.1977, VIII R 2/75, BStBl 1977 II S. 631.

2 Einzelfälle

2.1 Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG

Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG sind z. B.:

• eine Belohnung im Zusammenhang mit einer Auslobung (eine Belohnung für Hinweise, die zur Ermittlung von Straftätern führen, unterliegt nicht der Besteuerung, ebenso nicht der Finderlohn).
• Vergütungen an Mitglieder einer Bürgerinitiative für die Rücknahme des Widerspruchs gegen den Bau und Betrieb eines Kraftwerks.^[1]
• Bürgschaftsprovisionen an Nichtgewerbetreibende, wenn sie einmalig gezahlt werden.^[2] Bei laufenden Zahlungen gilt § 22 Nr. 1 EStG.
• das Entgelt für freiwilliges Einsammeln und Verwerten leerer Flaschen.^[3]
• das Entgelt für eine Beschränkung der Grundstücksnutzung.^[4]
• das Entgelt für die Einräumung eines dinglichen Vorkaufsrechts.^[5] Bei späterer Anrechnung des Entge...