Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10 ... / 4. Kürzung des Höchstbetrags beim Personenkreis des § 10 Abs 3 S 3 Nr 1 Buchst b EStG

Rn. 718

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Zum Personenkreis des § 10 Abs 3 S 3 Nr 1 Buchst b EStG gehören ArbN, die während des ganzen oder eines Teils des Kj nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und denen eine betriebliche Altersversorgung im Zusammenhang mit einem im betreffenden VZ bestehenden Dienstverhältnis zugesagt worden ist. Hierzu können insb

• beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder
• Vorstandsmitglieder einer AG gehören (BMF v 24.05.2017, BStBl I 2017, 820 Tz 66).

Für die Beurteilung der Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10 Abs 3 S 3 Nr 1 Buchst b EStG sind alle Formen der betrieblichen Altersversorgung zu berücksichtigen. Auf den konkret gewählten Durchführungsweg der jeweiligen Altersversorgung (Direktzusage, Unterstützungskasse, Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfond) kommt es nicht an (Myssen/Wolter, NWB 2011, 280). Ohne Bedeutung sind auch die Art der Finanzierung (ArbG-finanziert oder Entgeltumwandlung) und die Höhe der Versorgungszusage. Ebenso ist es unerheblich, ob im betreffenden VZ Beiträge erbracht wurden und ob die Versorgungsanwartschaft angewachsen ist.

Für die Frage, ob eine Kürzung des Höchstbetrags vorzunehmen ist, ist das konkrete Dienstverhältnis im jeweiligen VZ maßgebend. Die Zuordnung zum Personenkreis des § 10 Abs 3 S 3 Nr 1 Buchst b EStG wird bereits durch eine Versorgungszusage im Zusammenhang mit einem Dienstverhältnis ausgelöst (Myssen/Wolter, NWB 2011, 280). Nicht zu berücksichtigen sind allerdings Anwartschaftsrechte aus einer im jeweiligen VZ privat fortgeführten Direktversicherung, bei der der ArbN selbst Versicherungsnehmer ist (BMF v 24.05.2017, BStBl I 2017, 820 Tz 68).

Rn. 719

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Der Höchstbetrag ist nach § 10 Abs 3 S 3 Nr 1 Buchst b EStG auch dann zulasten eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH zu kürzen, wenn das Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung noch nicht unverfallbar ist oder diese im Hinblick auf die wirtschaftliche Situation der GmbH nicht gesichert erscheint (BFH BStBl II 2005, 94).

Die Kürzung ist auch nicht rückgängig zu machen, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer in späteren Jahren auf die Pensionszusage verzichtet (BFH BFH/NV 2005, 1755) oder wenn die GmbH die Zusage widerruft (BFH BStBl II 2005, 94).

Wird dagegen einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH im Anstellungsvertrag ein Anspruch auf Ruhegehalt eingeräumt, dessen Art und Höhe erst später per Gesellschafterbeschluss bestimmt werden sollen, so ist der Höchstbetrag nicht nach § 10 Abs 3 S 3 Nr 1 Buchst b EStG zu kürzen, wenn die GmbH keine Aufwendungen zur Sicherstellung der künftigen Altersversorgung tätigt (vgl BFH BStBl II 2001, 28).

Rn. 720

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Für die VZ 2005 bis 2007 wurde hinsichtlich der Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10 Ab 3 S 3 Nr 1 Buchst b EStG danach differenziert, ob das Anwartschaftsrecht ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung bzw durch nach § 3 Nr 63 EStG steuerfreie Beiträge aufgebaut wurde (BMF BStBl I 2013, 1087 Tz 54 und BMF BStBl I 2007, 493). Die bis zum VZ 2007 gültige Fassung des § 10c Abs 3 Nr 2 EStG aF, an den die Kürzungsvorschrift des § 10 Abs 3 S 3 Nr 1 EStG aF ausdrücklich anknüpfte, erfasste nur Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung, die ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung oder durch Beiträge, die nach § 3 Nr 63 EStG steuerfrei waren, erworben wurden.

Die vom VZ 2005 bis zum VZ 2007 geltende Regelung hatte insb für Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes Bedeutung. Nach der Rspr des BFH war der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen des Alleingesellschafters und Geschäftsführers einer GmbH nicht nach § 10 Abs 3 Nr 2 S 2 Buchst a EStG aF iVm § 10c Abs 3 Nr 2 EStG aF zu kürzen, wenn diese ihm eine Altersversorgung zugesagt hatte, da der Alleingesellschafter die von der GmbH zugesagte Altersrente ausschließlich durch eigene Beiträge, nämlich durch einen entsprechenden Verzicht auf Gewinnausschüttung bzw auf Auskehrung des Liquidationsgewinns, erworben hatte (BFH BStBl II 2004, 546). Entsprechendes galt, wenn eine GmbH ihren beiden zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern die gleiche Altersversorgung zugesagt hatte, obwohl bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern jeder von ihnen infolge der einheitlichen Gewinnermittlung der GmbH sein Anwartschaftsrecht immer teilweise durch eine Minderung der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesellschafter erworben hatte (vgl BFH BStBl II 2005, 634).

Für den BFH ist jedoch entscheidend gewesen, ob der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftliche Ansprüche erworben hat (BFH BStBl II 2005, 634; BFH/NV 2005, 1509). Überstieg aus der Sicht des jeweiligen VZ der Aufwand, welcher der GmbH auf Dauer gesehen für die dem einzelnen Gesellschafter erteilte Pensionsz...