Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10 ... / f) Ausreichend ertragbringendes Vermögen/Ertragsnachweis

Rn. 534

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Versorgungsleistungen können grundsätzlich nur dann als SA abgezogen werden, wenn Vermögen übertragen wird, das ausreichend Ertrag bringt, um die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil zu sichern, dh die Versorgungsleistungen dürfen (nach überschlägiger Berechnung) nicht höher sein als der langfristig durchschnittlich erzielbare Ertrag des übertragenen Vermögens.

Dabei sind als Erträge nur die Einnahmen anzusetzen, die den Tatbestand einer Einkunftsart erfüllen, dh nicht mit Einkünfte- oder Gewinnerzielungsabsicht unternommene Tätigkeiten (Liebhabereibetriebe) können bspw nicht Gegenstand einer begünstigten Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein (vgl BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 26–28). Zudem sind außerordentliche Erträge bei der Ermittlung der voraussichtlichen Durchschnittserträge nicht zu berücksichtigen (vgl BFH v 17.03.2010, BStBl II 2011, 622).

Rn. 535

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Bei den nach § 10 Abs 1a Nr 2 EStG qualifizierten Wirtschaftseinheiten (gewerbliche, freiberufliche oder luf Betriebe, Mitunternehmer-(teil-)anteile und GmbH-Anteile) besteht allerdings eine nur in seltenen Ausnahmefällen widerlegliche Vermutung dafür, dass zukünftig ausreichende Erträge erwirtschaftet werden, wenn der Betrieb tatsächlich vom Erwerber fortgeführt wird.

Ein solcher Ausnahmefall liegt zB vor, wenn der Betrieb mehrjährige Verluste oder im Verhältnis zu den wiederkehrenden Leistungen geringe Gewinne erzielt hat (vgl BFH v 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl II 2004, 95; BFH v 08.07.2015, BFH/NV 2016, 184; BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 29). Insofern ist in den meisten Fällen eine explizite Ertragsprognose im Übergabezeitpunkt nicht notwendig.

Rn. 536

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Zur Ertragsprognose in Umschichtungsfällen s Rn 594.

Rn. 537

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Die FinVerw wendet die Beweiserleichterungen aber nicht an bei (überwiegend) verpachteten (Teil-)Betrieben, Mitunternehmer- oder GmbH-Anteilen und bei PersGes, deren gesamter Betrieb verpachtet ist. Auch dann, wenn im Rahmen einer einheitlichen Vermögensübergabe neben qualifizierten Wirtschaftseinheiten weiteres nicht begünstigtes Vermögen übertragen wird, soll die Beweiserleichterung nicht greifen (vgl BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 29, 30).

UE kann dies aber nur dann gelten, wenn im Übergabevertrag keine eindeutige Zuordnung der Versorgungsleistungen zu den übertragenen Wirtschaftseinheiten erfolgt ist (s Rn 556; ebenso Risthaus, DB 2010, 803). Insb im letzten Fall sollte somit darüber nachgedacht werden, begünstigtes und nicht begünstigtes Vermögen nicht einheitlich zu übertragen, sondern in getrennten aufeinanderfolgenden Übertragungsvorgängen, um rechtssicher von der Beweiserleichterung zu profitieren.

Rn. 538

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Nach Auffassung des BFH liegen begünstigte Versorgungsleistungen nicht vor, wenn der Unternehmenswert der übertragenen Wirtschaftseinheit nach Abzug eines Unternehmerlohns weniger als 50 % des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen beträgt (BFH v 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl I 2004, 100).

Die FinVerw wendet diese Rechtsgrundsätze allerdings nicht an. Sie bestimmt in Tz 31 des BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227, dass Versorgungsleistungen, die aus laufenden Nettoerträgen erbracht werden können, auch dann als SA anerkannt werden, wenn der übergebene Betrieb über keinen ausreichenden Unternehmenswert verfügt (vgl Schwenke, DStR 2004, 1679).

Rn. 539

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In allen Fällen, in denen die Beweiserleichterung nicht greift, ist anhand einer Ertragsprognose festzustellen, ob das übertragene Vermögen ausreichende Nettoerträge abwirft. Unter Nettoertrag versteht der GrS des BFH wie auch die FinVerw die um (Sonder-)Abschreibungen und außerordentliche Aufwendungen erhöhten steuerlichen Einkünfte aus dem übertragenen Vermögen (BFH v 12.05.2003, GrS 1/00, BStBl II 2004, 95; BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 32).

Bei luf Betrieben kann die Ertragsberechnung auch bei tatsächlicher Gewinnermittlung nach § 13a EStG durch BV-Vergleich oder Einnahme-Überschussrechnung erfolgen (vgl BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 Tz 33).

Rn. 540

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Bei der Ermittlung der Erträge ist ein Unternehmerlohn nicht abzuziehen. Der Begriff des Unternehmerlohns ist eine kalkulatorische Größe und erfasst neben der Tätigkeitsvergütung eines persönlich haftenden Gesellschafters in einer PersGes auch die Tätigkeitsvergütung als Geschäftsführer einer KapGes, dh, auch iRd Ertragsermittlung bei übertragenen GmbH-Anteilen ist das Geschäftsführergehalt des Übergebers (Ausnahme s Rn 544) nicht abzuziehen, sondern stellt einen Bestandteil des Nettoertrags der übergebenen GmbH-Anteile dar (vgl BFH v 21.07.2004, BStBl II 2005, 133).

Mit Übernahme der Geschäftsführerstellung erhält der Übernehmer vom Übergeber neben der Kapitalbeteiligung eine zusätzliche Erwerbschance, so dass auch die daraus resultierende Tätigkeitsvergütung in...