Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10 ... / XVI. Erstattung von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs 4b EStG)

Schrifttum:

Tiedke/Szczesny, Behandlung von Aufwendungen, die dem StPfl in späteren VZ ganz oder teilweise erstattet werden, FR 2008, 996;

Eggesiecker/Ellerbeck, Zeitliche Zuordnung von KiSt-Erstattungen, FR 2008, 1087;

Günther, Steuerfolgen bei überzahlter KiSt – Volle Auswirkung durch rückwirkendes Ereignis, EStB 2002, 371;

Meyering/Gerhard, Die Neuregelung von SA-Erstattungsüberhängen durch das SteuervereinfachungsG, DStR 2012, 272.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 24.05.2017, BStBl I 2017, 820 (Vorsorgeaufwendungen);

BMF v 06.11.2017, BStBl I 2017, 1455 (Einkommensteuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen, Ergänzung des BMF v 24.05.2017, BStBl I 2017, 820).

A. Allgemeines

Rn. 744

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

§ 10 Abs 4b S 1–3 EStG ist durch das StVereinfG 2011 eingefügt worden und regelt erstmals mit Wirkung ab dem VZ 2012, wie Erstattungen von SA sowie steuerfreie Zuschüsse zu SA zu behandeln sind. Nach bisher geltendem Recht musste bei jährlich wiederkehrenden SA der SA-Abzug der Vorjahre – ggf rückwirkend nach § 175 Abs 1 S 1 Nr 2 AO – gekürzt werden, soweit SA in einem späteren VZ erstattet wurden und im Jahr der Erstattung nicht mit gleichartigen SA verrechnet werden konnten (vgl BFH BStBl II 2004, 1058).

Die Neuregelung des StVereinfG 2011 erweitert die Verrechnungsmöglichkeiten bei Erstattungsüberhängen, um eine Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen von Vorjahren weitgehend zu vermeiden (BT-Drucks 17/5125, 37).

Rn. 745

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

§ 10 Abs 4b S 4–6 EStG sind durch das AmtshilfeRLUmsG auf Empfehlung des Finanzausschusses angefügt worden (vgl BT-Drucks 17/12532, 18). Die Regelung ergänzte § 10 Abs 4b S 1 EStG. § 10 Abs 4b S 4 EStG idF AmtshilfeRLUmsG verpflichtete die übermittelnde Stelle iSd § 10 Abs 4b S 4 EStG idF AmtshilfeRLUmsG zur elektronischen Datenübermittlung, wenn sie steuerfrei Zuschüsse zu Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2, 3 u 3a EStG geleistet hat. § 10 Abs 4b S 5 EStG idF AmtshilfeRLUmsG normierte eine besondere Änderungsvorschrift für bestandskräftige Steuerbescheide, sofern sich aus den übermittelten Daten eine Änderung der festgesetzten Steuer ergab.

§ 10 Abs 4b S 4–6 EStG idF AmtshilfeRLUmsG war erstmals für die Übermittlung der Daten des VZ 2016 anzuwenden, § 52 Abs 24b S 1 EStG idF AmtshilfeRLUmsG.

Rn. 745a

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

§ 10 Abs 4b S 4–6 EStG sind durch das ModernisierungsG v 18.07.2016, BGBl I 2016, 1679 erneut geändert worden. Dabei ist § 10 Abs 4 S 4 EStG an den neuen § 93c Abs 1 AO, der ebenfalls durch das ModernisierungsG eingefügt worden ist, angeglichen worden (BT-Drucks 18/7457, 95). Die bisherige Änderungsvorschrift in § 10 Abs 4b S 5 EStG idF AmtshilfeRLUmsG ist gestrichen worden, da die Änderung von fehlerhaften Steuerbescheiden bei Datenübermittlung "vor die Klammer gezogen" worden ist und nun in § 175b AO geregelt wird, der ebenfalls durch das ModernisierungsG eingefügt worden ist (BT-Drucks 18/7457, 95). Die Regelungen des ModernisierungsG gelten ab dem 01.01.2017, Art 23 Abs 1 ModernisierungsG.

B. Verrechnung von Erstattungsüberhängen (§ 10 Abs 4b S 1 u 2 EStG)

Rn. 746

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

§ 10 Abs 4b S 1 EStG stellt zunächst steuerfreie Zuschüsse für in einem anderen VZ geleistete Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2–3a EStG (Altersvorsorgeaufwendungen, Basiskranken- und Basispflegeversicherung und sonstige Versicherungen) einer Erstattung von SA gleich.

Nach § 10 Abs 4b S 2 EStG sind Erstattungen von SA bei Vorsorgeaufwendungen iSd § 10 Abs 1 Nr 2–3a EStG und gleichgestellte steuerfreie Zuschüsse (§ 10 Abs 4b S 1 EStG) vorrangig zunächst mit den im VZ geleisteten Aufwendungen der gleichen Art, dh mit Aufwendungen der jeweiligen Nr des § 10 Abs 1 Nr 2–3a EStG, zu verrechnen (zum Begriff der Gleichartigkeit s Rn 6a u 747). Dabei ist es unerheblich, ob der StPfl die verrechneten SA im Jahr der Zahlung nur begrenzt steuerlich abziehen konnte. Die unterschiedlichen Auswirkungen der SA im Zahlungs- und Erstattungsjahr sind für die Beurteilung der Gleichartigkeit unbeachtlich (BFH BStBl II 2016, 933; BFH/NV 2016, 1796; 2016, 1688; 2016, 1704). Ergibt sich zB ein Erstattungsüberhang mit zu berücksichtigenden Beiträgen für eine Zusatzkrankenversicherung iSd § 10 Abs 1 Nr 3a EStG, ist dieser Betrag mit zu berücksichtigenden Aufwendungen für eine Unfallversicherung zu verrechnen, da beide Versicherungen von § 10 Abs 1 Nr 3a EStG erfasst werden (BT-Drucks 17/5125, 37). Bei der Ermittlung der sich insoweit ergebenden Abzugsvolumina (§ 10 Abs 3–4a EStG) ist nur der Differenzbetrag als SA zu berücksichtigen.

Die Kürzung der SA aufgrund von Rückerstattungen von berufsständischen Versorgungswerken mit entsprechenden Beiträgen im gleichen VZ wurde vom BFH BFH NV 2018, 485 dagegen noch nicht abschließend höchstrichterlich entschieden.

Zahlungen zur Wiederauffüllung der Rentenanwartschaft sind als SA (und nicht vorweggenommene WK) zu berücksichtigen (FG BdW EFG 2019, 1304, Rev BFH X R 4/19).

Rn. 747

Stand: EL 141 – ET: 02/2020

Werden SA, die nicht in § 10 Abs 4b S 2 EStG aufgeführt sind, wie zB die KiSt (§ 10 Abs 1 Nr 4 EStG), erstattet, werd...